Motivazione per relationem: sentenza nulla senza esame

Una società operante nel settore dei giochi e i suoi soci impugnavano alcuni avvisi di accertamento fiscale. Dopo la conferma in appello, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado. La ragione risiede nella motivazione per relationem utilizzata dai giudici d’appello, i quali si erano limitati a confermare la decisione precedente senza un’autonoma e critica analisi dei motivi di impugnazione, rendendo la loro motivazione meramente apparente e, di conseguenza, la sentenza nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: perché la sentenza d’appello è nulla se non analizza i motivi

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 7904/2023) chiarisce i limiti della motivazione per relationem nel processo tributario, stabilendo che una sentenza d’appello è nulla se si limita a confermare la decisione di primo grado senza un’autonoma e critica disamina dei motivi di impugnazione. Questo principio è fondamentale per garantire il diritto di difesa del contribuente e l’effettività del giudizio di secondo grado.

I fatti del caso: l’accertamento fiscale e i ricorsi

La vicenda trae origine da avvisi di accertamento per Irpef, Iva e addizionali, notificati a una società operante nel settore dei giochi e scommesse e ai suoi soci per l’anno d’imposta 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori redditi non dichiarati. I contribuenti hanno impugnato gli atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che ha rigettato i ricorsi. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha respinto l’appello proposto dai contribuenti.

Le censure e la decisione d’appello contestata

In appello, i contribuenti avevano riproposto ben 14 motivi di doglianza, contestando vari profili dell’accertamento, tra cui la mancanza di prove, il difetto di sottoscrizione dell’atto e la violazione del contraddittorio preventivo. La CTR, tuttavia, ha liquidato l’appello con una motivazione estremamente sintetica, affermando che i motivi proposti erano infondati in quanto riproducevano gli stessi elementi già esaminati in primo grado. Secondo la CTR, la sentenza di primo grado era chiara e aveva sviluppato compiutamente le sue ragioni, assorbendo ogni altra argomentazione difensiva. Questa modalità di motivazione, nota come motivazione per relationem, è stata il fulcro del successivo ricorso in Cassazione.

La critica alla motivazione per relationem della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dei contribuenti, concentrandosi sui vizi procedurali (errores in procedendo) della sentenza d’appello, in particolare sulla violazione dell’obbligo di pronuncia e sulla carenza assoluta di motivazione. I giudici di legittimità hanno ribadito un principio consolidato: sebbene la motivazione di una sentenza possa fare riferimento a un’altra decisione (appunto, per relationem), ciò è ammissibile solo a determinate condizioni. Non è sufficiente una generica adesione acritica alla sentenza precedente. Il giudice d’appello deve dimostrare di aver condotto un proprio autonomo esame critico dei motivi di impugnazione.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che il giudice di secondo grado deve confrontarsi specificamente con le censure mosse dall’appellante, indicando in modo puntuale le parti della sentenza impugnata e il contenuto degli atti di appello. Nel caso di specie, la CTR si era limitata a una pronuncia “sostanzialmente figurativa”, condividendo la decisione di primo grado senza esaminare in modo preciso e circostanziato le questioni e le argomentazioni sollevate dai contribuenti. Una tale motivazione si risolve in una mera apparenza, rendendo impossibile comprendere le ragioni della decisione e violando così il requisito minimo costituzionale previsto dall’art. 111 della Costituzione. L’assenza di un esame critico equivale a un’omessa pronuncia sui motivi di appello, determinando la nullità della sentenza.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame dell’appello. Questa pronuncia ribadisce che il giudizio di appello non può essere una mera formalità. Il giudice ha l’obbligo di fornire una risposta argomentata e specifica a ciascuna delle doglianze sollevate, garantendo che la sua decisione sia il frutto di una valutazione autonoma e non di una passiva conferma del giudizio precedente. Per i contribuenti, ciò rappresenta una garanzia fondamentale del diritto a un giusto processo e alla piena valutazione delle proprie ragioni difensive.

È valida una sentenza d’appello che si limita a confermare la decisione di primo grado?
No, non è valida se la conferma avviene tramite una adesione acritica. La sentenza d’appello è nulla se non contiene un autonomo esame critico dei motivi di impugnazione e si limita a fare un generico rinvio alla sentenza di primo grado.

Cosa si intende per “motivazione per relationem” e quali sono i suoi limiti?
La “motivazione per relationem” è la tecnica con cui un giudice motiva la propria decisione richiamando il contenuto di un altro atto. È ammissibile solo se il giudice dimostra di aver condiviso le argomentazioni richiamate attraverso un proprio percorso logico-critico, e non con una semplice adesione passiva.

Qual è la conseguenza di una motivazione d’appello carente o meramente apparente?
Una motivazione carente, apparente o che si limita a confermare la sentenza precedente senza un’analisi specifica dei motivi di appello, determina la nullità della sentenza per violazione delle norme processuali e del principio costituzionale del giusto processo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7904 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7904 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12928/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE EXPORT DI RAGIONE_SOCIALE, GARFIAS CRUZ SUSANA, RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio legale RAGIONE_SOCIALE, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE).

– Ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato (P_IVA) dalla quale è rappresentata e difesa.

– Controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 8520/2019 depositata il 14/11/2019.

Udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME nella pubblica udienza del 14 marzo 2023 ex art. 23, comma 8bis , d.l. 28 ottobre

2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, richiam ato dall’art. 8, comma 8, d.l. 29 dicembre 2022, n. 198.

Dato atto che il AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte ed ha chiesto che il ricorso sia rigettato.

FATTI DI CAUSA

La controversia riguarda l’impugnazione degli avvisi di accertamento per Irpef, addizionali reg. e com., Iva, per il periodo di imposta 2011, notificati alla RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME, esercente l’attività di raccolta e gestione giochi e scommesse, e ai soci NOME COGNOME e NOME COGNOME, che recuperavano a tassazione maggiori redditi non dichiarati.

La CTP di Caserta, riuniti i ricorsi, li rigettò con sentenza (n. 7073/2017) confermata dalla CTR della Campania, la quale ha respinto l’appello dei co ntribuenti.

Nel dettaglio, la Commissione regionale, dato atto (pag. 3 della sentenza) che gli appellanti avevano ribadito «i motivi di I° istanza con la formulazione di n. 14 motivi di doglianza» osserva che «i motivi proposti dai contribuenti nell’at to di appello appaiono infondati e non suscettibili di modificare la motivazione della decisione impugnata, in quanto, il contribuente nell’atto di appello, ha riprodotto gli stessi elementi di opposizione che erano stati proposti nel ricorso di prima istanza, e che, pertanto, si ritiene che la sentenza appellata risulta chiara ed ha sviluppato compiutamente i motivi della decisione. Ogni altra argomentazione difensiva successiva rimane assorbita».
La società e i soci ricorrono, con otto motivi, per la cassazione della sentenza di appello; l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso , i ricorrenti censurano la sentenza impugnata che ha ritenuto fondato l’accertamento nonostante la mancanza di prove a supporto della pretesa erariale, dato che non esisteva o comunque non era stata mai prodotta in giudizio (cfr. pag. 9 del ricorso per cassazione) «la fantomatica comunicazione del concessionario, richiamata nell’accertamento».

Con il secondo motivo , i ricorrenti censurano la sentenza impugnata che ha trascurato che l’avviso di accertamento non era corredato della comunicazione del gestore sulla quale era fondata la pretesa impositiva.

Con il terzo motivo , i ricorrenti censurano la sentenza impugnata che, in mancanza di motivazione, ha disatteso il motivo di appello concernente il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento che, benché notificato in formato cartaceo, sarebbe stato firmato digitalmente da «NOME COGNOME, capo Team 03 su delega di NOME COGNOME Direttore provinciale».

Con il quarto motivo , i ricorrenti censurano

la sentenza impugnata che non ha rilevato la nullità dell’accertamento emanato in assenza del necessario contraddittorio preventivo.

Con il quinto motivo , si censura la sentenza impugnata che non ha considerato che, ai fini della validità del procedimento notificatorio, gli avvisi impugnati, appartenenti alla categoria degli atti impoesattivi primari (tramite i quali il contribuente viene per la prima volta messo a conoscenza della pretesa tributaria), non dovevano essere notificati (come in effetti è accaduto) a mezzo del servizio postale, bensì con l’intervento de l messo notificatore.

Con il sesto motivo , si censura la sentenza impugnata che (allo stesso modo della decisione di primo grado) ha omesso di pronunciare su ciascuno dei motivi di appello (ad esempio, sull’eccezione di mancanza di prova della pretesa impositiva o di invalidità della sottoscrizione digitale dell’accertamento cartaceo).

Con il settimo motivo , si censura la sentenza impugnata per carenza assoluta della motivazione.

Con l’ottavo motivo , si censura la sentenza impugnata che ha ( ibidem pag. 15) «completamente disatteso» il punto controverso in relazione all’omessa allegazione all’avviso e

produzione in giudizio dell’asserita comunicazione del gestore posta a base della pretesa impositiva, alla mancanza di sottoscrizione e al vizio di notifica dell’accertamento.

Il sesto e il settimo motivo, il cui esame è prioritario perché attengono a errores in procedendo , sono fondati, il che comporta l’assorbimento degli altri motivi.

In tesi generale, sulla motivazione della sentenza per relationem ad altra decisione, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che «a motivazione della sentenza, con rinvio ‘ per relationem ‘ a provvedimenti giudiziari resi in altro processo, è ammissibile e rispetta il minimo costituzionale richiesto dall ‘ art. 111, comma 6, Cost., purché la condivisione della decisione avvenga attraverso un autonomo esame critico dei motivi d ‘ impugnazione, con richiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, non potendosi risolvere in una acritica adesione al provvedimento richiamato» ( Cass. 06/07/2022, n. 21443). Con specifico riferimento al tema del decidere di questo giudizio, si è precisato che «è ammissibile la motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, purché la condivisione della decisione adottata dalla CTP da parte del giudice di appello sia avvenuta attraverso un proprio autonomo esame critico dei motivi d’impugnazione, con richiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia e non può risolversi in una acritica adesione al provvedimento impugnato, occorrendo un puntuale riferimento alle parti del provvedimento impugnato (Cass., Sez. III, 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass., Sez. Lav., 25 ottobre 2018, n. 27112), nonché al contenuto degli atti del giudizio di appello (Cass., Sez. V, 13 gennaio 2021, n. 342; Cass., Sez. I, 5 agosto 2019, n. 20883).» (Cass. 06/07/2022, n. 21443; Cass. n. 22135/2014, in motivazione). In quest’ultimo arresto, peraltro, si è rilevata la patologia della motivazione in rapporto anche alla mancata puntuale indicazione, nella sentenza
impugnata, RAGIONE_SOCIALE motivazioni di quella richiamata, per cui la prima non dà contezza né RAGIONE_SOCIALE questioni, né RAGIONE_SOCIALE argomentazioni giuridiche, né della documentazione esaminata, né del contenuto della sentenze alla quale ha fatto richiamo, per cui non è possibile individuare a quali argomentazioni si fosse riferito il giudice di appello per relationem , tanto più a fronte della complessità oggettiva e giuridica della fattispecie controversa (Cass. 06/07/2022, n. 21443; Cass. n. 22135/2014, cit., in motivazione). Si è anche affermato che «el processo civile, la validità della sentenza la cui motivazione sia redatta ‘ per relationem ‘ ad un provvedimento giudiziario reso in un altro processo, presuppone che essa resti ‘ autosufficiente ‘ , riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico-giuridica, mentre deve ritenersi nulla, ai sensi dell ‘ art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la sentenza che si limiti alla mera indicazione dell ‘ esistenza del provvedimento richiamato, senza esporne il contenuto e senza compiere alcun apprezzamento RAGIONE_SOCIALE argomentazioni assunte nell ‘ altro giudizio e della loro pertinenza e decisività rispetto ai temi dibattuti dalle parti, così rendendo impossibile l ‘ individuazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento del dispositivo.» (Cass. 10/01/2022, n. 459).
Nel nostro caso, posto che la CTR, con pronuncia sostanzialmente figurativa, si è limitata a condividere la decisione di primo grado, è ovvio che non è sufficiente ad integrare quel canone di autonomia critica evidenziato dal predetto consolidato orientamento di legittimità la mera conferma della sentenza impugnata, in assenza dell’esame, preciso e circostanziato, RAGIONE_SOCIALE questioni e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni enucleate nei motivi di appello.

In conclusione, accolti il sesto e il settimo motivo, e assorbiti tutti gli altri motivi, la sentenza è cassata, con rinvio al giudice a quo , anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 14 marzo 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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