Motivazione per relationem: quando un atto è valido?

Un’azienda agricola ha impugnato un’intimazione di pagamento sostenendo fosse nulla per la mancata allegazione dell’ingiunzione fiscale originaria. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la motivazione per relationem è valida quando l’atto richiamato è già conosciuto o facilmente conoscibile dal contribuente. In tal caso, il diritto di difesa non è compromesso, poiché il contribuente possiede già tutti gli elementi per contestare la pretesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: L’Atto è Valido Anche Senza Allegati?

La questione della validità degli atti amministrativi, e in particolare di quelli tributari, è un tema cruciale che bilancia l’efficienza della Pubblica Amministrazione e il diritto di difesa del cittadino. Una delle tecniche più discusse è la motivazione per relationem, ovvero quando un atto fonda le proprie ragioni richiamando un altro documento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti, stabilendo che un’intimazione di pagamento è valida anche se non allega l’atto presupposto, a condizione che quest’ultimo sia già noto al contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dal ricorso di un’azienda agricola contro un’intimazione di pagamento per somme dovute a titolo di TARSU (tassa sui rifiuti solidi urbani) per gli anni dal 2008 al 2011. L’azienda sosteneva la nullità dell’atto ricevuto perché l’agente della riscossione aveva omesso di allegare l’originaria ingiunzione fiscale che costituiva il fondamento della pretesa. Secondo la ricorrente, tale omissione avrebbe causato una lesione del proprio diritto di difesa, generando incertezza sulla legittimità dell’atto e sull’identità del soggetto autorizzato alla riscossione dopo il subentro di una nuova società.

La Commissione Tributaria Regionale aveva già respinto parzialmente l’appello dell’azienda, che ha quindi deciso di proseguire la sua battaglia legale davanti alla Corte di Cassazione, lamentando un vizio di motivazione apparente nella sentenza di secondo grado.

La Decisione della Corte e la Motivazione per Relationem

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendolo infondato. Il cuore della decisione ruota attorno al principio della motivazione per relationem e alle sue condizioni di legittimità. I giudici hanno chiarito che l’obbligo di motivazione degli atti tributari, essenziale per garantire il diritto di difesa del contribuente, può essere assolto anche tramite il rinvio a documenti esterni.

Tuttavia, questa tecnica non è priva di limiti. La sua validità è subordinata a precise condizioni, finalizzate a non pregiudicare la posizione del destinatario dell’atto.

Le Condizioni di Validità della Motivazione Referenziale

Secondo la Corte, affinché la motivazione per relationem sia legittima, è necessario che i documenti richiamati:
1. Siano allegati all’atto notificato;
2. Oppure, che l’atto ne riproduca il contenuto essenziale;
3. Oppure, che siano già conosciuti o, quanto meno, agevolmente conoscibili dal contribuente.

Nel caso specifico, l’ingiunzione fiscale originaria, sebbene non allegata all’intimazione di pagamento, era già stata notificata in precedenza all’azienda agricola. Di conseguenza, il suo contenuto era pienamente noto alla contribuente, che era già stata messa in condizione di conoscere tutti gli elementi della pretesa tributaria e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Il Bilanciamento tra Efficienza e Diritto di Difesa

La Corte ha sottolineato come questa interpretazione realizzi un adeguato bilanciamento tra due esigenze fondamentali: l’economia dell’azione amministrativa, ispirata ai principi di efficienza e buon andamento sanciti dall’articolo 97 della Costituzione, e l’inviolabile diritto di difesa del contribuente, tutelato dagli articoli 24 e 111 della Costituzione.

L’obbligo di allegazione sussiste solo per gli atti di cui il contribuente non abbia già avuto integrale e legale conoscenza. Se l’atto richiamato è già nel patrimonio conoscitivo del destinatario, un nuovo invio risulterebbe un’inutile duplicazione, non aggiungendo nulla alla tutela del suo diritto di difesa.

Le motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su un orientamento consolidato, che distingue nettamente il piano della motivazione dell’atto da quello della prova della pretesa. La motivazione serve a delimitare l’oggetto del contendere e a permettere al contribuente di difendersi. La prova della fondatezza della pretesa, invece, è un onere che l’amministrazione finanziaria deve assolvere nell’eventuale fase contenziosa.

Nel caso di specie, la conoscenza pregressa dell’ingiunzione fiscale da parte dell’azienda rendeva l’omessa allegazione irrilevante ai fini della validità dell’intimazione di pagamento. La contribuente aveva tutti gli strumenti necessari per comprendere le ragioni della richiesta e per contestarle. Pertanto, non vi è stata alcuna violazione del diritto di difesa né un vizio di motivazione che potesse portare alla nullità dell’atto.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce un principio di pragmatismo giuridico: la validità degli atti non deve soccombere di fronte a vizi puramente formali quando la sostanza dei diritti è stata rispettata. I contribuenti non possono invocare la nullità di un atto per mancata allegazione di documenti di cui sono già a conoscenza. Questa decisione consolida la legittimità della motivazione per relationem come strumento di semplificazione ed efficienza amministrativa, a patto che sia sempre garantita la piena ed effettiva possibilità per il cittadino di esercitare il proprio diritto di difesa.

Un atto di riscossione è nullo se non allega il documento a cui fa riferimento?
No, l’atto non è necessariamente nullo. Secondo la Corte di Cassazione, l’omessa allegazione non invalida l’atto se il documento richiamato era già stato notificato in precedenza ed era quindi già conosciuto o facilmente conoscibile dal contribuente.

Cos’è la ‘motivazione per relationem’ in ambito tributario?
È una tecnica con cui un atto amministrativo, come un avviso di accertamento o un’intimazione di pagamento, motiva le sue ragioni rinviando al contenuto di un altro atto (ad esempio, un precedente avviso o un’ingiunzione fiscale), senza doverne ripetere integralmente il testo.

Il diritto di difesa del contribuente è leso se un atto non contiene tutti gli allegati?
Non necessariamente. Il diritto di difesa non è leso se il contribuente è già in possesso o è in grado di conoscere facilmente il contenuto dei documenti non allegati. La lesione si verifica solo quando l’omissione impedisce concretamente al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa e di preparare una difesa adeguata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34262 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34262 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 10764 del Ruolo Generale dell’anno 2021, proposto

RAGIONE_SOCIALE , in persona del titolare, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, come in atti domiciliata,

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, come in atti domiciliata,

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza numero 620/20 della Commissione Tributaria Regionale della Liguria, pubblicata in data 5 ottobre 2020.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza numero 620/20, pubblicata in data 5 ottobre 2020, la Commissione Tributaria Regionale della Liguria accoglieva parzialmente -con riferimento, segnatamente, al

calcolo degli interessil’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza numero 409/18 della Commissione Tributaria Provinciale di Imperia, con la quale era stato rigettato il ricorso proposto avverso l’intimazione di pagamento numero 17/2017, che aveva fatto seguito alla notificazione dell’ingiunzione fiscale numero 386700576918 / 2015, che l’agente della riscossione per il Comune di Diano San Pietro (IM) aveva emesso in dipendenza di diversi avvisi di accertamento notificati al contribuente nell’anno 2013 ed oggetto di ricorso, respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Imperia, con sentenza passata in giudicato- per omesso versamento di somme dovute a titolo di TARSU 20082011 , per l’importo complessivo di euro 85.464,00.
RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza, affidandone l’accoglimento ad un unico motivo di gravame ed illustrando ulteriormente le sue argomentazioni e richieste con memoria.

La società RAGIONE_SOCIALE resisteva, depositando controricorso e, successivamente, memoria.

La causa, alla camera di consiglio del 2 dicembre 2025, udita la relazione del Consigliere designato, AVV_NOTAIO. NOME AVV_NOTAIO, veniva decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso non è fondato ed, in quanto tale, non merita accoglimento.

Con l’unico motivo adAVV_NOTAIOo a sostegno del gravame la ricorrente, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, ha denunciato il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata con riferimento al quarto motivo d’appello, avente ad oggetto l’omessa allegazione

all’intimazione di pagamento della propedeutica ingiunzione fiscale, che aveva causato una lesione del diritto di difesa della contribuente, derivante dallo stato di incertezza e l’omessa allegazione summenzionata ne costituiva una manifestazione sintomatica- conseguente al subentro della società RAGIONE_SOCIALE nelle funzioni di agente della riscossione in luogo del precedente concessionario, che non permetteva di stabilire se fosse legittimata o meno ad emettere l’atto impugnato.

Il motivo è infondato.

3.1. La riformulazione dell’articolo 360, comma 1, numero 5, del codice di procedura civile, disposta dal decreto legge numero 83 del 2012, convertito dalla legge numero 134 del 2012, deve essere interpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’articolo 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. E, quindi, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si atteggi quale violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualsiasi rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione (cfr. Cass., sez. un., n. 8053/14). Secondo questi criteri assiologici, quindi, non sono più configurabili, nell’ambito di un ricorso per cassazione, le censure di contraddittorietà ed insufficienza della motivazione, in quanto il
sindacato di legittimità su di essa non può che essere circoscritto alla mera verifica della -già rammentata- violazione del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’articolo 111, comma 6, della Costituzione (cfr. Cass. n. 22598/18).

La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’articolo 132, comma 2, numero 4, del codice di procedura civile e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, si configura quando essa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segua l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione- o quando essa formalmente esista come parte del documento, ma le argomentazioni in essa contenute siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, di riconoscerla, cioè, come giustificazione del decisum (cfr. Cass. n. 6626/22).
La motivazione, invece, è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – allorché, sebbene graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudicante per la formazione del proprio convincimento e, quindi, tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture (cfr. Cass., sez. un., n. 22232/16, Cass., sez. un., n. 16159/18, Cass. n. 13977/19, Cass. n. 6758/22 e Cass. n. 1986/25).
3.2. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale della Liguria ha dato atto, motivando adeguatamente e sicuramente al di sopra del più volte menzionato ‘minimo costituzionale’, dell’infondatezza delle ragioni di doglianza

articolate dalla contribuente riguardo all’omessa allegazione all’intimazione di pagamento della prodromica ingiunzione fiscale, della quale la ricorrente era a conoscenza (cfr. la sentenza impugnata, alle pagine 4 e 5).

3.3. Peraltro, nel motivare nel senso or ora ricordato, l’autorità giudiziaria adita in secondo grado si è uniformata ai consolidati insegnamenti di questa Corte, secondo i quali l’obbligo di motivazione degli atti tributari, funzionale a permettere, tra l’altro, proprio l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, può essere assolto per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che essi siano allegati all’atto notificato o che quest’ultimo ne riproduca il contenuto essenziale per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sorreggere il contenuto del provvedimento aAVV_NOTAIOato e la cui indicazione consenta al contribuente (ed al giudicante in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i punti di essi in cui insistono quelle parti del discorso che integrano gli elementi della motivazione- o, ancora, che siano già conosciuti dal contribuente, per effetto -ad esempio- di una precedente notificazione (cfr. Cass. n. 6914/11, Cass. n. 13110/12, Cass. n. 4176/19, Cass. n. 29968/19, Cass. n. 593/21 e Cass. n. 33327/23).
Tali principi, del resto, hanno trovato vieppiù conferma nella novella di cui al decreto legislativo numero 219 del 2023, che ha modificato l’articolo 7 della legge numero 212 del 2000 (che aveva esteso alla materia tributaria i principi dettati dall’articolo 3 della legge numero 241 del 1990), a mente del

quale gli atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati attraverso l’indicazione specifica dei presupposti, dei mezzi di prova e delle ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione, fermo restando che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato, deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indichi espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato siano sussistenti e fondati. L’onere di allegazione, infatti, si riferisce -vale la pena di rimarcarlo- esclusivamente agli atti dei quali il contribuente non abbia già avuto integrale e legale conoscenza (cfr. Cass. n. 15327/14), tenendo a mente, però, che, a tal fine, è sufficiente che l’atto richiamato sia, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal destinatario, nel senso che deve reputarsi assolto l’obbligo motivazionale non solo allorché l’atto richiamato sia stato già oggetto di una precedente notificazione (cfr. Cass. n. 13110/12), ma anche quando sia sottoposto ad un regime di pubblicità legale (cfr. Cass. n. 27055/14) o, ancora, sia presumibile, juris tantum , che sia stato conosciuto dal destinatario (cfr. Cass. n. 26527/14, Cass. n. 24254/15 e Cass. n. 27628/18) o sia, quanto meno, agevolmente conoscibile (cfr. Cass. n. 12312/17, Cass. n. 28060/17, Cass. n. 14275/18 e Cass. n. 32127/18).
Ed un’interpretazione di tal fatta, secondo la quale non è affetto da vizi l’accertamento la cui motivazione faccia riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, concreta un

adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e, quindi, di efficienza e buon andamento dell’amministrazione, a norma dell’articolo 97 della Costituzione), che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906/08), e l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, di rilievo costituzionale (come testimoniano gli articoli 24 e 111 della Costituzione), nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso allorché la conoscibilità dell’atto richiamato non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa (cfr. Cass. n. 593/21). Non a caso, è stato evidenziato che, nel processo tributario, non rileva, ex se , l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione di esso, qualora la motivazione anche nell’ipotesi in cui sia resa per relationem -sia sufficiente a permettere al contribuente la tutela dei propri diritti, attraverso l’esercizio del diritto di difesa, ed a delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’amministrazione finanziaria in una eventuale successiva fase contenziosa, nel corso della quale ha l’onere di fornire la dimostrazione dell’effettiva sussistenza dei presupposti della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 11560/16, Cass. n. 11270/17, Cass. n. 26336/24, Cass. n. 3610725 e Cass. n. 6335/25), dovendosi distinguere nettamente il piano della motivazione dell’atto tributario da quello della fondatezza -e, quindi, a monte, della dimostrazione della sussistenza dei relativi presuppostidella pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto al quale l’avviso di accertamento si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (cfr. Cass. n. 8016/24).
3.4. Le ragioni di doglianza articolate dalla ricorrente non hanno pregio neppure con riferimento -ed, anzi, denotano, in parte qua , perfino profili di inammissibilità- al prospettato stato di incertezza che sarebbe scaturito dal subentro della società RAGIONE_SOCIALE al precedente agente della riscossione, che avrebbe ingenerato dubbi riguardo alla legittimazione della società controricorrente ad emettere l’intimazione di pagamento.

Invero, riguardo alla legittimazione della società RAGIONE_SOCIALE ad emettere l’atto impugnato si è già espressa -in virtù di un convincimento non attinto da censurala Commissione Tributaria Regionale della Liguria, la quale ha evidenziato la novità della questione, rispetto all’impianto defensionale allestito in prime cure dalla contribuente, e, quindi, la violazione da parte di quest’ultima -dell’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica numero 546 del 1992 (cfr. la sentenza impugnata, a pagina 4).
Ed, evidentemente, non è possibile, attraverso il lamentato vizio di motivazione, sub specie di motivazione apparente, sottoporre all’attenzione di questa Corte una questione reputata nuova dall’autorità giudiziaria adita in secondo grado e non oggetto il convincimento da quest’ultima maturato – di impugnazione.

In conclusione, il ricorso proposto dalla contribuente, tenuto conto delle osservazioni fin qui esposte, deve essere rigettato.

Le spese di lite conseguono alla soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Il rigetto del ricorso impone, ai sensi dell’articolo 13, comma 1quater , del decreto del Presidente della Repubblica numero 115 del 2012, come integrato dall’articolo 1, comma

17, della legge numero 228 del 2012, entrata in vigore in data 31 gennaio 2013, di dare atto della sussistenza dei presupposti richiesti per il pagamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari all’ammontare già dovuto.

Ed, infatti, la parte che abbia proposto un’impugnazione, anche incidentale, respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale, e l’autorità giudiziaria adita è tenuta a dare atto, nel provvedimento, della sussistenza dei relativi presupposti.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione Tributaria, nella composizione di cui in intestazione, definitivamente pronunciando, così provvede: -rigetta il ricorso; -condanna la ricorrente alla refusione, in favore della società RAGIONE_SOCIALE, delle spese di lite, che liquida in euro 6.000,00 per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre Iva, Cassa Previdenza e rimborso forfettario spese generali come per legge; -dà atto della sussistenza dei presupposti di cui all’articolo 13, comma 1quater , del decreto del Presidente della Repubblica numero 115 del 2002, ai fini del versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per la proposta impugnazione .
Roma, 2 dicembre 2025 .

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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