Motivazione per relationem: quando la sentenza è nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale a causa di una ‘motivazione apparente’. Il giudice d’appello aveva confermato la decisione di primo grado utilizzando una generica motivazione per relationem, omettendo di analizzare criticamente i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di presunta frode fiscale. La Suprema Corte ha ribadito che il semplice rinvio a una sentenza precedente, senza un autonomo processo deliberativo, rende il provvedimento nullo, ordinando un nuovo esame del caso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: La Cassazione Annulla Sentenza Fiscale per Difetto di Analisi Critica

Una sentenza deve sempre spiegare perché il giudice ha deciso in un certo modo. Questo principio, cardine del nostro ordinamento, è stato riaffermato con forza dalla Corte di Cassazione in una recente ordinanza. Il caso in esame riguardava una complessa vicenda tributaria, ma la lezione è universale: una motivazione per relationem, ovvero che si limita a richiamare la decisione precedente, non è ammissibile se non è accompagnata da un’analisi critica dei motivi di appello. Vediamo nel dettaglio perché la Suprema Corte ha annullato la decisione del giudice tributario.

I Fatti del Contenzioso Tributario

Una società a responsabilità limitata si è vista recapitare due avvisi di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per le annualità 2010 e 2011. L’amministrazione finanziaria contestava l’indebita deduzione di costi derivanti da fatture emesse da alcuni fornitori, ritenute relative a operazioni fraudolente. In sostanza, si ipotizzava che la società fosse consapevole di partecipare a una frode fiscale.

Il caso è approdato prima alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha parzialmente accolto il ricorso della società, annullando i rilievi per alcuni fornitori ma confermandoli per altri. Insoddisfatte, sia l’Agenzia delle Entrate che la società hanno impugnato la decisione davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima, però, ha respinto entrambi gli appelli, confermando integralmente la sentenza di primo grado.

Il Ricorso dell’Agenzia e la Critica alla Motivazione per Relationem

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso in Cassazione, sollevando tre motivi di ricorso. Il primo, e decisivo, denunciava la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente. Secondo l’Agenzia, i giudici d’appello si erano limitati a un generico rinvio alla decisione di primo grado, senza esporre le ragioni per cui ritenevano infondate le specifiche critiche mosse nell’atto di appello. In pratica, mancava un’autonoma e critica valutazione delle argomentazioni della parte appellante.

Gli altri due motivi, di natura subordinata, contestavano la valutazione delle prove sull’inesistenza soggettiva delle operazioni e l’interpretazione di alcune dichiarazioni rese dal rappresentante legale della società.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato e assorbente rispetto agli altri. I giudici hanno chiarito che, sebbene sia possibile per un giudice d’appello motivare “per relationem”, questa tecnica deve rispettare limiti ben precisi per non tradursi in un diniego di giustizia.

Citando consolidati principi giurisprudenziali, anche delle Sezioni Unite, la Corte ha specificato che una sentenza d’appello può rinviare alla pronuncia di primo grado solo se:
1. Dimostra di aver preso in esame le censure specifiche mosse dall’appellante.
2. Espone, anche sinteticamente, le ragioni per cui tali censure non sono idonee a scalfire il ragionamento del primo giudice.

Nel caso di specie, la CTR si era limitata ad affermare che l’Agenzia delle Entrate non aveva “fornito elementi idonei a dimostrare l’erroneità dell’analisi compiuta dalla Commissione Tributaria Provinciale”. Questa, secondo la Cassazione, non è una motivazione, ma una mera clausola di stile. Si tratta di una motivazione apparente perché non permette di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dal collegio giudicante. In sostanza, la CTR ha eluso il suo dovere di rispondere puntualmente ai motivi di gravame, limitandosi ad aderire acriticamente e genericamente alla decisione precedente.

Questo vizio procedurale è così grave da determinare la nullità della sentenza, in quanto viola il diritto della parte a ottenere una decisione motivata che prenda effettivamente in considerazione le proprie argomentazioni.

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame dell’appello. Questa volta, i giudici dovranno confrontarsi analiticamente con i motivi sollevati dall’Agenzia delle Entrate, fornendo una motivazione reale e non apparente.

La decisione rappresenta un importante monito per i giudici di merito: confermare una sentenza non significa poter evitare la fatica di motivare. Ogni fase del giudizio deve essere caratterizzata da un’autonoma valutazione e da una risposta puntuale alle questioni sollevate dalle parti. Un semplice “copia-incolla” o un generico richiamo non solo è illegittimo, ma lede il fondamentale diritto a una giustizia trasparente e comprensibile.

Quando una motivazione “per relationem” è considerata valida dalla Cassazione?
Una motivazione per relationem è valida solo se il giudice d’appello dimostra di aver preso in esame le specifiche censure mosse con l’atto di impugnazione e spiega, anche sinteticamente, le ragioni per cui queste non sono sufficienti a modificare la decisione di primo grado. Non basta una generica adesione.

Cosa si intende per “motivazione apparente” in una sentenza?
Per motivazione apparente si intende una motivazione che esiste solo formalmente ma che, a causa della sua estrema genericità, contraddittorietà o tautologia, non rende comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Equivale a un’assenza di motivazione e causa la nullità della sentenza.

Qual è stata la conseguenza della motivazione apparente nel caso specifico?
La conseguenza è stata la cassazione, cioè l’annullamento, della sentenza della Commissione Tributaria Regionale. La Corte di Cassazione ha rinviato il caso allo stesso organo giudiziario, ma in diversa composizione, che dovrà riesaminare l’appello e fornire una nuova decisione basata su una motivazione completa ed effettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21897 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21897 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21302/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

SGS

RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO n. 208/2022 depositata il 14/02/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/04/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza n. 208/2/2022 depositata in data 14/02/2022, ha respinto l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate e quello incidentale proposto da SGS s.r.lRAGIONE_SOCIALE contro la sentenza n. 163/2017 con cui la Commissione provinciale di Verona aveva rideterminato, parzialmente, le pretese impositive indicate in due avvisi di accertamento per le annualità 2010 e 2011, annullando i rilievi concernenti le fatture emesse da alcuni fornitori e le relative sanzioni, con la conferma, quanto al resto, degli atti impositivi impugnati.
La CTR, in particolare, ha evidenziato che nel caso di specie i fatti acquisiti dalla Guardia di Finanza, posti alla base degli avvisi di accertamento, costituiscono un insieme di elementi gravi, precisi e concordanti idonei a dimostrare che RAGIONE_SOCIALE non poteva non essere consapevole di partecipare alla frode fiscale, con la conseguente fondatezza della contestazione di indeducibilità dell’Agenzia delle Entrate limitatamente ai rapporti con alcuni fornitori, mentre per altri fornitori non era emersa, con certezza, la prova che la contribuente fosse consapevole della loro condotta fraudolenta.
2.1. Rileva, quindi, che: « dalla sentenza di primo grado si evince che i primi Giudici hanno compiuto un’analisi puntuale dei fatti esposti negli atti di causa, individuando per ciascuno emittente delle fatture contestate la sussistenza o meno dell’ipotesi di fatturazione di operazioni oggettivamente inesistenti o sostanziate in somministrazione di manodopera. Questa Commissione ritiene che in sede di appello l’Agenzia delle Entrate non ha fornito elementi idonei a dimostrare l’erroneità dell’analisi compiuta dalla Commissione Tributaria Provinciale».
2.2. Con riferimento alle dichiarazioni della sig.ra NOME COGNOMErappresentante legale dal 20/05/2011 al giorno 08/10/2013 e firmataria delle dichiarazioni fiscali per l’anno 2011) in merito al fatto che il sig. NOME COGNOME pagasse in nero usando fatture false e su 30 padroncini neppure 10 fossero in regola, ha richiamato il divieto di prova testimoniale nell’ambito del processo tributario.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi.

La parte intimata non si è costituita.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, n. 4, d.l.gs. 31/12/1992, n. 546 e artt. 132, n. 4, c.p.c. e 118 d. att. c.p.c. (motivazione apparente o comunque perplessa), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

1.1. La ricorrente rileva che la sentenza ha respinto l’appello, senza esporre le ragioni sottese al ragionamento che ha condotto i giudici a ritenere parzialmente infondato l’avviso di accertamento impugnato.

In particolare viene censurato il duplice profilo inerente sia alla totale assenza dell’esternazione e chiarimento dell’iter logico seguito dal giudice nella formazione del proprio convincimento, sia al fatto che la conferma della sentenza di primo grado non si accompagna all’indicazione degli argomenti del giudice di prime cure condivisi dalla CTR.

1.2. Il motivo di ricorso è fondato: la motivazione, così come sopra riportata, supra, sub 2.1., non consente di individuare quali siano state le ragioni poste a fondamento della decisione del giudice

di seconde cure e della conferma di quanto già deciso in primo grado. Sul punto le Sezioni Unite di questa Corte hanno precisato che, in tema di ricorso per cassazione, ove la sentenza di appello sia motivata “per relationem” alla pronuncia di primo grado, al fine ritenere assolto l’onere ex art. 366, n. 6, c.p.c. occorre che la censura identifichi il tenore della motivazione del primo giudice specificamente condivisa dal giudice di appello, nonché le critiche ad essa mosse con l’atto di gravame, che è necessario individuare per evidenziare che, con la resa motivazione, il giudice di secondo grado ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali (Cass., Sez. U, 20/03/2017, n. 7074).
Tale indirizzo trova riscontro nella successiva affermazione, secondo cui, in tema di ricorso per cassazione, è nulla, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (Cass., 25/10/2018, n. 27112). Inoltre, è stato precisato che la sentenza d’appello può essere motivata “per relationem”, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo
acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass., 05/11/2018, n. 28139).

Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26/10/1972, n. 633 e gli artt. 2729 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

2.1. Con tale motivo, in via subordinata, la ricorrente censura la sentenza impugnata, che -nel confermare la decisione di primo grado -ha escluso l’inesistenza soggettiva delle fatture riconducibili a fornitori intestatari di autocarri, in assenza di ulteriori indizi tali da supportare la conoscenza e/o conoscibilità di RAGIONE_SOCIALE Rileva che la sentenza impugnata non abbia correttamente interpretato le norme poste a fondamento del motivo di ricorso e non abbia tenuto conto degli indirizzi giurisprudenziali interni e unionali. In sostanza, la CTR non ha applicato i principi vigenti in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto, a fronte di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti indicati nei PVC che provano la fittizietà dei soggetti emittenti le fatture, ha ritenuto che la sola intestazione dei mezzi di trasporto fosse sufficiente per esonerare la società dall’esperire ulteriori controlli per verificare l’effettiva operatività dei fornitori e dimostrare, in tal modo, la propria fede.
Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

3.1. Con tale motivo la parte ricorrente censura l’affermazione della sentenza impugnata, in relazione alla valutazione delle dichiarazioni della sig.ra COGNOME (v. supra, nella parte espositiva, sub 2.2.), rilevando che l’interpretazione della CTR sull’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 contrasta con l’orientamento giurisprudenziale che ha confermato la possibilità per gli uffici di fondare gli atti di accertamento sulla base delle dichiarazioni rilasciate dal

contribuente in sede di verifica, attribuendo alle stesse valore di confessione e, quindi, di prova legale e non si mere ammissioni liberamente apprezzabili dal giudice.

Il secondo e il terzo motivo di ricorso devono ritenersi assorbiti in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo e del terzo motivo.

5.1. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondo e il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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