Motivazione per relationem: quando è valido l'avviso

La Cassazione chiarisce i limiti della motivazione per relationem negli avvisi di accertamento. Un atto fiscale è valido se riproduce il contenuto essenziale di un documento non allegato, come un PVC di terzi, consentendo al contribuente di difendersi. La mancata allegazione non comporta nullità automatica se l’avviso è autosufficiente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento e Motivazione per Relationem: La Cassazione Fa Chiarezza

L’obbligo di motivazione degli atti tributari è un pilastro fondamentale a garanzia del diritto di difesa del contribuente. Ma cosa succede quando un avviso di accertamento si basa su documenti relativi a un’altra società? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, interviene per definire i contorni della motivazione per relationem, stabilendo che la mancata allegazione di un atto esterno non rende automaticamente nullo l’avviso, a patto che il suo contenuto essenziale sia stato trascritto. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: Una Verifica Fiscale a Catena

Una società a responsabilità limitata in liquidazione impugnava un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori redditi per l’anno d’imposta 2007, con conseguente omesso versamento di IRES, IVA e IRAP. La particolarità del caso risiedeva nel fatto che l’accertamento scaturiva dalle risultanze di una verifica fiscale condotta presso un’altra società, considerata un fornitore della prima. L’Amministrazione Finanziaria, basandosi su un Processo Verbale di Constatazione (P.V.C.) redatto nei confronti della società terza, non aveva però allegato tale documento all’avviso di accertamento notificato alla società contribuente.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) accoglieva le ragioni della società, annullando l’atto impositivo. Secondo i giudici regionali, la mancata allegazione del P.V.C. della società terza violava le norme sulla motivazione degli atti tributari (in particolare, l’art. 42 del d.P.R. 600/1973 e l’art. 7 della L. 212/2000, lo Statuto del Contribuente). Questa omissione, a loro avviso, impediva di fatto al contribuente di conoscere pienamente gli elementi alla base della pretesa fiscale, ledendo così il suo diritto di difesa.

Il Ricorso in Cassazione e la corretta applicazione della motivazione per relationem

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva per la cassazione della sentenza, sostenendo che l’obbligo di motivazione era stato comunque assolto. La difesa dell’ente si basava su due motivi principali.

Primo Motivo: La Presunta Motivazione Apparente

L’Ufficio lamentava che la C.T.R. avesse adottato una motivazione solo apparente, trascurando di valutare le prove fornite che dimostravano come la società contribuente fosse già a conoscenza della documentazione extracontabile trovata presso la terza società. La Cassazione ha respinto questo motivo, chiarendo che la motivazione della C.T.R., seppur sintetica e basata su un principio giuridico poi ritenuto errato, non era inesistente o puramente di facciata.

Secondo Motivo: La Violazione dell’Obbligo di Allegazione

Il secondo motivo, che è stato accolto, verteva sul cuore della questione: la corretta interpretazione della motivazione per relationem. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva di aver adempiuto al proprio dovere trascrivendo, all’interno dell’avviso di accertamento, il contenuto essenziale del P.V.C. relativo alla società terza. La C.T.R., invece, aveva ritenuto la mancata allegazione fisica del documento un vizio insanabile, senza verificare se l’avviso fosse, di per sé, sufficientemente chiaro e completo.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per ribadire e consolidare i suoi principi in materia. L’art. 7 dello Statuto del Contribuente, che impone di allegare gli atti richiamati nella motivazione, ha lo scopo di garantire al contribuente la piena conoscenza dei presupposti della pretesa fiscale. Tuttavia, la stessa normativa mitiga questo onere, consentendo in alternativa la riproduzione del “contenuto essenziale” dell’atto richiamato.

Secondo la Corte, per “contenuto essenziale” si intende l’insieme di quelle parti del documento (oggetto, contenuto, destinatari) che sono necessarie e sufficienti per sostenere la decisione e permettere al contribuente e al giudice di individuare con precisione le fonti della motivazione. L’obbligo di allegazione riguarda quindi solo gli atti non già trascritti nella loro parte essenziale.

Nel caso specifico, l’avviso di accertamento riportava esplicitamente che, durante la verifica presso la società terza, era stata rinvenuta documentazione extracontabile, incluso un prospetto riepilogativo che indicava chiaramente le merci acquistate dalla società contribuente per un importo specifico. La C.T.R. ha errato nel non valutare l’adeguatezza di questa trascrizione, limitandosi a sanzionare la mera assenza dell’allegato. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, affinché il giudice di merito valuti se il contenuto dell’avviso fosse sufficiente a informare compiutamente il contribuente.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è di fondamentale importanza pratica. Essa stabilisce che non esiste un automatismo tra mancata allegazione e nullità dell’atto impositivo. Il focus si sposta dalla presenza fisica dell’allegato alla sostanza informativa dell’avviso di accertamento. Se l’atto, pur richiamando un documento esterno, ne riproduce fedelmente le parti essenziali per la comprensione della pretesa, il diritto di difesa del contribuente è salvo e l’atto è valido. Spetterà al giudice di merito, caso per caso, compiere questa valutazione di autosufficienza informativa, evitando decisioni formalistiche e concentrandosi sulla tutela effettiva del contraddittorio.

È sempre obbligatorio allegare all’avviso di accertamento gli atti esterni in esso richiamati, come un PVC relativo a un’altra società?
No, non è sempre obbligatorio. L’obbligo di allegazione è soddisfatto anche se l’avviso di accertamento riproduce il “contenuto essenziale” dell’atto richiamato, permettendo al contribuente di comprendere pienamente le ragioni della pretesa fiscale.

Cosa si intende per “contenuto essenziale” di un atto che deve essere riprodotto nell’avviso di accertamento?
Per contenuto essenziale si intende l’insieme di quelle parti del documento (come oggetto, contenuto e destinatari) che sono necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento e a consentire al contribuente di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato che formano la base della motivazione.

La semplice mancata allegazione di un atto richiamato rende automaticamente nullo l’avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la nullità non è automatica. Il giudice deve prima verificare se l’avviso di accertamento, attraverso la trascrizione delle parti rilevanti dell’atto non allegato, sia comunque in grado di garantire al contribuente l’effettiva conoscenza degli elementi posti a fondamento della pretesa e, di conseguenza, il pieno esercizio del suo diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32868 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32868 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27310/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA-SEZ.DIST. REGGIO CALABRIA n. 855/2021, depositata il 24/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R della Calabria, sez. dist. di Reggio Calabria, che ha

rigettato l’appello proposto dall’Ufficio contro la sentenza della C.T.P. di Reggio Calabria che aveva accolto il ricorso della soc. RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, per l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. TD7030300828/2012, con cui erano accertati, per l’anno di imposta 2007, maggiori redditi ed il correlativo omesso pagamento di IRES, IVA e IRAP.

La sentenza della C.T.R. ha ritenuto violato il disposto degli artt. 42, commi 2 e 3 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, per non avere l’Ufficio portato a conoscenza della società contribuente il P.V.C. emesso nei confronti di altra società, non allegato all’avviso di accertamento impugnato, così violando gli artt. 42, commi 2 e 3 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000.

La società contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula due motivi di impugnazione.

Con il primo motivo fa valere, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 4) cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 546/1992 e 132 cod. proc. civ., sotto il profilo dell’apparenza della motivazione. Sostiene che il giudice di seconda cura abbia completamente trascurato di valutare le risultanze delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza, essendosi la C.T.R. limitata ad osservare che il P.V.C. emesso nei confronti dalla RAGIONE_SOCIALE non era stato allegato all’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE, benché, da un lato, emergesse dal quadro probatorio offerto dall’Ufficio che la RAGIONE_SOCIALE aveva avuto materialmente a disposizione tutta documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della RAGIONE_SOCIALE, su cui si fondava il P.V.C. emesso a carico di siffatta società, dall’altro, risultasse che il P.V.C. inerente alla RAGIONE_SOCIALE -ed alla medesima notificato- aveva fedelmente
riprodotto gli esiti del controllo incrociato eseguito presso entrambe le società coinvolte.

Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3) cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 l. 241/1990 in combinato disposto con gli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972, nonché la violazione dell’art. 2697 cod. civ.. Osserva che l’obbligo di portare a conoscenza del contribuente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottese all’atto impositivo è stato assolto dall’Amministrazione, in ottemperanza degli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, essendo stato trascritto nell’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE il contenuto essenziale del controllo espletato nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE mentre la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sull’autosufficienza delle motivazioni contenute nell’atto di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE e correlativamente sul P.V.C. ritualmente consegnato alla medesima, ritenendo nullo l’atto impositivo sul mero presupposto della mancata allegazione del P.V.C. a carico della RAGIONE_SOCIALE dei cui elementi essenziali era invece dato conto sia nel P.V.C. a carico della RAGIONE_SOCIALE che nel successivo avviso di accertamento.
Il primo motivo non è fondato.

4.1 L’Agenzia delle Entrate lamenta l’apparenza della motivazione per non avere il giudice di seconda cura esaminato le circostanze allegate dall’Ufficio e poste a fondamento della pretesa fiscale.

4.2 Ora, la C.T.R. riportato il contenuto dell’avviso di accertamento osserva che la ‘l’avviso di accertamento è stato emesso a seguito di verifica di altra società il cui PVC emesso nei confronti della stessa non è stato allegato all’avviso di accertamento impugnato. Pertanto le risultanze poste a fondamento dell’accertamento non sono state portate a

conoscenza della società RAGIONE_SOCIALE contravvenendo di conseguenza la normativa del citato art. 42 e dell’art. 7 legge 212/2000′.

4.3 La decisione, diversamente da quanto ritenuto dal ricorrente, seppure si limita a dar conto del principio dell’obbligatoria allegazione all’avviso di accertamento impugnato degli atti cui esso fa riferimento, senza esaminare il contenuto dell’atto impositivo, ritiene semplicemente che la mancata allegazione, di per sé, comporti l’inconoscibilità degli elementi posti a base della pretesa fiscale, così pregiudicando il diritto di difesa del contribuente.

4.4 Non può, dunque, sostenersi che la C.T.R. abbia omesso la motivazione o adottato una motivazione apparente, posto che la decisione risponde allo specifico motivo di gravame, pur se non condividendone gli assunti, enunciando un principio non conforme a quello preteso dall’impugnante.

Il secondo motivo è fondato.

5.1 L’Ufficio si duole che la C.T.R. abbia ritenuto non assolto-ancorché per relationem -l’onere di portare a conoscenza del contribuente i fatti posti a fondamento della pretesa fiscale, benché l’avviso di accertamento notificatogli facesse espresso riferimento alle circostanze accertate presso il terzo, da cui era scaturita l’accertamento induttivo a carico della RAGIONE_SOCIALE

5.2 Per dare soluzione alla censura va premesso che il disposto dell’art. 7 della l. 212/2000 laddove stabilisce che ‘se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama’ ha quale scopo quello di porre il contribuente nella condizione di conoscere i presupposti della pretesa impositiva per consentire al medesimo il pieno esercizio delle facoltà difensive. Il successivo intervento dell’art. 1 comma 1 lett. c) del d. lgs. 32/2001, che ha modificato l’art.
42 d.P.R. 600/1973, mitiga l’onere di allegazione equiparandovi la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato.

5.3 Ed infatti, nel dare lettura di siffatto quadro normativo la Corte di legittimità ha chiarito che: ‘nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento’ (Sez. 5, n. 6914 del 25/03/2011; cfr. conformi: Sez. 5, n. 13110 del 25/07/2012; Sez. 6, n. 9032 del 15/04/2013; Sez. 6, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Sez. 6, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017).
5.4 E’ stato altresì precisato che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7 della I. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni ‘che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa
impositiva ‘ posto che ‘ ogni ulteriore allegazione può essere utilizzata dall’Ufficio eventualmente a fini probatori, non già a fini motivazionali, in relazione ai quali l’onere è pienamente assolto con la puntuale trascrizione nelle parti rilevanti ‘ ( (Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018, in motivazione).

5.5 Nell’ipotesi in esame la sentenza omette del tutto l’esame della motivazione dell’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE ed in particolare di quella parte ove si afferma che ‘presso i locali aziendali della suddetta RAGIONE_SOCIALE i militari operanti hanno reperito copiosa documentazione extracontabile e prospetti riepilogativi in cui venivano riportati movimenti sia contabili che finanziari suddivisi per annualità relativi all’effettiva attività di impresa esercitata dalla RAGIONE_SOCIALE (…). Nell’ambito del controllo eseguito nei confronti della Jolly particolare rilevanza ha rivestito la documentazione extracontabile riguardante il fornitore RAGIONE_SOCIALE e contestualmente è stato utilizzato un ulteriore elemento extracontabile e precisamente un prospetto riepilogativo rinvenuto in un cartella di colore verde. In esso la Jolly ha indicato per ogni fornitore il valore della merce acquistata e sotto la Startex risulta annotata per l’anno 2007, merce complessivamente acquistata per l’importo di euro 6.549,00 (vedi PVC cita to alle pagine 1516)’.
5.6 La censura deve essere, pertanto, accolta, non avendo la sentenza impugnata operato una valutazione sull’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE al fine di portare ad effettiva conoscenza del contribuente gli elementi sottesi alla pretesa fiscale, ricavabili da circostanze accertate presso un terzo.

La sentenza deve, dunque, essere cassata, limitatamente al secondo motivo di ricorso, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria in grado di appello di

Reggio Calabria, che provvederà alla liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria- Reggio Calabria, in diversa composizione, cui demanda anche la liquidazione delle spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 13 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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