Motivazione per relationem: quando è valido l'avviso

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento, sostenendo che la sua motivazione per relationem, basata su un Processo Verbale di Constatazione (PVC), fosse nulla. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che l’avviso è valido se il documento richiamato (il PVC) è già noto al contribuente, garantendone il diritto di difesa. La richiesta del contribuente di cessazione della lite per adesione alla ‘rottamazione’ è stata anch’essa respinta per mancanza di prove adeguate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: la Cassazione chiarisce i limiti di validità dell’accertamento

Un avviso di accertamento deve essere sempre motivato in modo chiaro e completo per permettere al contribuente di difendersi. Ma cosa accade quando l’atto si limita a richiamare le conclusioni di un altro documento, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC)? Una recente sentenza della Corte di Cassazione affronta proprio il tema della motivazione per relationem, stabilendo un principio fondamentale: se il documento richiamato è già noto al contribuente, l’accertamento è valido, anche se il rinvio è “acritico”.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento da parte di un contribuente, basato su un PVC che contestava l’indeducibilità di alcuni costi. Il contribuente lamentava un difetto di motivazione, poiché l’avviso si limitava a fare un rinvio generico e acritico al contenuto del PVC, senza che quest’ultimo fosse stato notificato insieme all’atto impositivo.

Il ricorso veniva inizialmente accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale, ma la decisione era ribaltata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. Il contribuente, quindi, si rivolgeva alla Corte di Cassazione, formulando due motivi di ricorso.

Durante il giudizio di legittimità, il difensore del contribuente tentava inoltre di ottenere una declaratoria di cessazione della materia del contendere, sostenendo l’adesione del suo assistito alla cosiddetta “rottamazione” delle cartelle. Tuttavia, questa richiesta non era supportata da prove documentali adeguate, come la domanda di definizione o l’accettazione da parte dell’agente della riscossione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la validità dell’avviso di accertamento. I giudici hanno inoltre respinto la richiesta di cessazione della materia del contendere, sottolineando che l’adesione a una sanatoria fiscale deve essere provata in modo rigoroso e non può basarsi su semplici affermazioni o documenti incompleti.

La validità della Motivazione per Relationem

Il cuore della sentenza riguarda la validità della motivazione per relationem. La Corte ha chiarito che non vi è vizio di omessa pronuncia da parte del giudice d’appello se la sua decisione, pur non esaminando espressamente un’eccezione, la supera implicitamente con una statuizione logicamente incompatibile.

Nel merito, i giudici hanno ribadito un principio consolidato: la funzione della motivazione di un avviso di accertamento non è quella di fornire la prova della pretesa tributaria, ma di mettere il contribuente in condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa per potersi difendere.

Di conseguenza, si devono distinguere due piani: quello della motivazione dell’atto e quello della prova in giudizio. Un rinvio a un documento esterno è legittimo se tale documento è già stato portato a conoscenza del contribuente. Nel caso specifico, la stessa Commissione Tributaria Regionale aveva accertato in fatto che il PVC era stato “pienamente conosciuto dal contribuente”. Essendo il documento già nella sua disponibilità, il contribuente aveva tutti gli elementi per predisporre una difesa efficace. Pertanto, il fatto che l’Agenzia delle Entrate lo avesse recepito in modo “acritico” è stato ritenuto irrilevante ai fini della validità dell’atto.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su una distinzione cruciale tra il piano della motivazione e quello della prova. La motivazione serve a garantire il diritto di difesa; la prova serve a dimostrare la fondatezza della pretesa in giudizio. Se il diritto di difesa è garantito perché il contribuente conosce già l’atto richiamato (il PVC), la motivazione dell’avviso di accertamento, anche se sintetica e per relationem, raggiunge il suo scopo legale. Il fatto che il richiamo sia “acritico” non vizia l’atto, in quanto il contribuente ha comunque la possibilità di contestare nel merito le conclusioni del PVC nel successivo giudizio. Inoltre, la Corte ha respinto la richiesta di cessazione del contendere per la “rottamazione” a causa della totale assenza di prove documentali idonee a dimostrare il perfezionamento della procedura di definizione agevolata.

Le Conclusioni

Questa sentenza offre due importanti indicazioni pratiche. In primo luogo, consolida l’orientamento secondo cui un avviso di accertamento con motivazione per relationem è pienamente valido quando il documento richiamato è già noto al destinatario. Per i contribuenti, ciò significa che non è sufficiente contestare il metodo del rinvio, ma è necessario affrontare nel merito le contestazioni contenute nel documento presupposto. In secondo luogo, la pronuncia funge da monito sulla necessità di documentare scrupolosamente l’adesione a qualsiasi forma di sanatoria fiscale. La semplice affermazione o la produzione di prove parziali, come mere contabili di bonifico, non sono sufficienti a dimostrare l’estinzione del debito e a ottenere la cessazione della lite.

Un avviso di accertamento che si limita a richiamare un PVC senza allegarlo è valido?
Sì, secondo la sentenza è valido a condizione che il PVC sia stato precedentemente consegnato o sia comunque già pienamente conosciuto dal contribuente, in modo da non pregiudicarne il diritto alla difesa.

Cosa significa che un rinvio a un altro atto è “acritico” e quali sono le conseguenze?
Significa che l’amministrazione finanziaria adotta le conclusioni del documento richiamato (in questo caso il PVC) senza aggiungere proprie valutazioni. Secondo la Corte, questa circostanza non invalida l’avviso di accertamento, poiché l’essenziale è che il contribuente sia messo in grado di conoscere le ragioni della pretesa e difendersi.

Per chiedere la cessazione della lite a seguito di “rottamazione” basta dichiarare di aver aderito?
No, non è sufficiente. La parte che intende avvalersi della definizione agevolata ha l’onere di fornire la prova completa del suo perfezionamento, producendo la domanda, la comunicazione di accettazione dell’agente della riscossione e le quietanze di pagamento di tutte le rate.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5040 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 5040 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/02/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27227/2016 R.G. proposto da: COGNOME elettivamente domiciliato in NAPOLI INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 5546/2016 depositata il 13/06/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME in esito alla pubblica udienza tenuta in pari data.

FATTI DI CAUSA

Con ricorso introduttivo il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento (TF7010601895) fondato su PVC emesso a seguito di rettifiche per indeducibilità di costi, relativamente all’anno 2010. Il contribuente ha eccepito il difetto di motivazione per rinvio al PVC non notificato e sua accettazione acritica.

La CTP di Caserta ha accolto il ricorso con la sent. n. 4741/2015.

L’ufficio ha impugnato tale decisione e l’appello è stato accolto dalla CTR di Napoli con la sent. n. 5546/2016.

Avverso detta sentenza ha proposto impugnazione il contribuente, con ricorso ritualmente notificato contenente due motivi di impugnazione.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

E’stata quindi fissata udienza pubblica per il 13/11/2024.

Il difensore del ricorrente, dopo aver in un primo momento rinunciato al mandato, successivamente, prima dello svolgimento dell’udienza, si è nuovamente costituito per il sig. COGNOME deducendo altresì – con memoria del 22/07/2024 l’adesione del proprio assistito alla c.d. rottamazione ex art. 6 del d.l. n. 193/2016, conseguentemente richiedendo una pronuncia di cessazione della materia del contendere.

Nel corso d ell’ udienza citata la causa è stata discussa oralmente dal solo Avvocato dello Stato NOME COGNOME. Il sostituto

procuratore generale dott. NOME COGNOME ha chiesto il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso proposto dal contribuente si fonda su due motivi che possono riassumersi così come segue:

1° motivo: violazione dell’art. 112 c .p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., in quanto la CTR avrebbe escluso il difetto di motivazione senza prendere espressamente in esame la doglianza sul rinvio acritico al PVC;

2° motivo: per l’ipotesi in cui non si ritenga fondato il primo mezzo, relativo alla dedotta omissione di pronuncia ed al difetto di motivazione (in quanto volesse assumersi che tale censura sarebbe stata oggetto di rigetto implicito da parte della commissione tributaria regionale) il ricorrente ha denunciato l’intervenuta violazione dell’art. 42 co. 3 dpr 600/73, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

Preliminarmente va respinta la richiesta di declaratoria della cessazione della materia del contendere.

La memoria del 22/07/2024, con cui è stata eccepita l’intervenuta adesione del contribuente alla c.d. rottamazione ex art. 6 del d.l. n. 193/2016, reca in calce un elenco di documenti, numerati da n. 1 a n. 6, dal cui esame formale dovrebbero dirsi allegati la ‘domanda di definizione’ e le quietanze di pagamento di n. 5 rate.

Sennonché no n è stata prodotta, così come risulta dall’esame cartaceo e telematico del fascicolo, alcuna istanza di rottamazione, né alcuna accettazione della richiesta di definizione da parte dell’amministrazione finanziaria.

Si ricorda che l’art. 6 comma 2 del citato d.l. n. 193/2016 prevede che ‘ai fini della definizione di cui al comma 1, il debitore manifesta

all’agente della riscossione la sua volontà di avvalersene, rendendo, entro il 31 marzo 2017, apposita dichiarazione con le modalità e in conformità alla modulistica che lo stesso agente della riscossione pubblica sul proprio sito internet nel termine … in tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché la pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione’. Il comma 3 prevede, poi, la comunicazione in risposta dell’agente della riscossione con cui si indicano le somme dovute, l’importo delle singole rate e le loro scadenze.
La mancanza di tali documenti non consente di ritenere perfezionata la dedotta ‘rottamazione’ con riguardo alle pretese indicate nell’avviso di accertamento impugnato . Si deve inoltre aggiungere, anche per quanto riguarda la regolazione delle rate, che le asserite quietanze di pagamento delle medesime, sono state unicamente documentate mediante la produzione di mere contabili di bonifico, che recano importi solo parzialmente coincidenti e causali non identiche o univoche.

In definitiva, i documenti effettivamente prodotti non consentono di ritenere dimostrato il verificarsi dell’evento estintivo riguardante le pretese oggetto di questo giudizio. Il che esclude, conseguentemente, di poter dichiarare a riguardo alcuna cessazione della materia del contendere.

Al contempo, non potendo ricavarsi dalla ricordata memoria alcuna rinuncia espressa o implicita al ricorso, si deve passare all’esame dei motivi con esso fatti valere.

3. Il primo motivo di ricorso risulta infondato.

Deduce parte ricorrente che nel giudizio meritale di secondo grado egli aveva ribadito la nullità dell’avviso di accertamento non solo perché lo stesso rinviava al processo verbale di constatazione, ma anche perché tale rinvio era avvenuto in modo acritico e puramente

recettizio. Secondo il contribuente la pronuncia impugnata non si sarebbe pronunciata su quest’ultimo profilo di contestazione.

Pur essendo tale censura rispettosa del principio di autosufficienza (vds. p. 3-9 del ricorso), la stessa non può trovare accoglimento.

Costituisce infatti un principio consolidato quello per cui non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l’eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza. (Sez. 2, ord. n. 25710 del 26/09/2024).
4. Anche il secondo motivo di ricorso, svolto in via subordinata per il caso di rigetto del primo mezzo, non può trovare accoglimento.

In primo luogo, va osservato che il mezzo appare esposto in modo del tutto generico, senza neppure richiamare nel ricorso uno stralcio della motivazione che si vorrebbe affetta da nullità.

In ogni caso, anche ove si ritenga che tale omissione sia superabile mediante la consultazione degli atti del giudizio di merito, occorre rilevare che la funzione della motivazione dell’avviso di accertamento non è quella di fornire una piena dimostrazione della fondatezza della pretesa tributaria, quanto di rendere sufficientemente edotto il contribuente della pretesa impositiva e permetterne perciò la difesa.

Il che è quanto risulta avvenuto nel caso di specie. Più in generale, del resto, nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento si è detto che non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione

dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova. (ex multiis, Cass. n. 8016 del 25/03/2024). Come rilevato dalla stessa Commissione tributaria regionale, inoltre, ‘l’ufficio ha prodotto in giudizio copia del verbale di constatazione della GdF debitamente sottoscritto -e quindi pienamente conosciuto -dal contribuente’. Si tratta di un accertamento in fatto che non è stato in alcun modo oggetto di censura e che appare decisivo, unitamente a quanto sopra rilevato in diritto. Se, infatti, l’atto richiamato per relationem era stato già in precedenza consegnato direttamente allo stesso contribuente, che poteva quindi averne una piena contezza e predisporre nei confronti dello stesso le proprie difese, risulta del tutto irrilevante che lo stesso sia stato, poi, oggetto di ‘acritico’ recepimento.
Il ricorso deve essere, pertanto, complessivamente respinto.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente ed in favore della controricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in

Euro 3.400, oltre spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico di parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura prevista per il ricorso, se ed in quanto dovuto per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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