Motivazione per relationem: quando è valida la sentenza?

Una contribuente impugna un accertamento fiscale, sostenendo la nullità della sentenza d’appello per ‘motivazione per relationem’, ovvero perché si limitava a richiamare la decisione di primo grado. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo che tale tecnica è valida se il giudice d’appello non si limita a una mera adesione ma esprime anche una valutazione autonoma e indipendente sui motivi di gravame, come avvenuto nel caso specifico. La Corte ha quindi confermato la legittimità dell’accertamento basato su presunzioni gravi, precise e concordanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: La Cassazione chiarisce i limiti di validità

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a occuparsi di un tema processuale cruciale: la validità della motivazione per relationem nelle sentenze di appello. Si tratta della tecnica con cui un giudice, per motivare la propria decisione, fa riferimento alle argomentazioni contenute in un’altra pronuncia, tipicamente quella di primo grado. La Corte ha stabilito che tale pratica è legittima solo a determinate condizioni, rigettando il ricorso di una contribuente che lamentava una motivazione solo ‘apparente’ da parte della Commissione Tributaria Regionale.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale Complesso

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un’imprenditrice individuale, esercente l’attività di commercio al dettaglio di prodotti ittici. L’amministrazione finanziaria contestava un maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRAP e IRPEF per l’anno 2006.

L’accertamento si fondava su diverse irregolarità, tra cui:
* La sottostima dei ricavi, desunta dalla mancata emissione di scontrini e fatture.
* La presunta inesistenza di operazioni fatturate verso una società immobiliare di cui la stessa contribuente era amministratrice unica.
* L’indeducibilità di costi per energia elettrica, in quanto le fatture erano intestate a un soggetto diverso e relative a un’altra località.
* La non veridicità di fatture per la somministrazione di pasti ai dipendenti.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva confermato la decisione, respingendo l’appello della contribuente.

L’Appello e la validità della motivazione per relationem

Contro la sentenza della CTR, la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione, articolando due motivi principali. Il fulcro della sua difesa era la presunta nullità della sentenza d’appello per violazione delle norme sulla motivazione. In sostanza, si sosteneva che i giudici di secondo grado si fossero limitati a richiamare e approvare la sentenza di primo grado, senza esaminare in modo autonomo e specifico le critiche mosse dall’appellante. Questo, secondo la ricorrente, equivaleva a una motivazione per relationem meramente apparente e, quindi, a una sentenza nulla.

Il secondo motivo di ricorso

Inoltre, la contribuente lamentava l’omessa pronuncia su specifiche argomentazioni difensive, tra cui l’illegittimità dell’accertamento parziale e l’insufficienza delle presunzioni utilizzate dall’Ufficio per ricostruire il reddito.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti sulla corretta applicazione della motivazione per relationem.

Gli Ermellini hanno innanzitutto ribadito un principio consolidato: una sentenza d’appello è nulla per difetto di motivazione se si limita a una ‘mera adesione’ a quella di primo grado, senza illustrare le censure dell’appellante e le ragioni per cui vengono disattese. Una tale modalità, infatti, impedisce di ricostruire il percorso logico-giuridico (il thema decidendum) seguito dal giudice.

Tuttavia, questo non era il caso di specie. La Suprema Corte ha osservato che, pur contenendo espressi riferimenti alla sentenza di primo grado, la pronuncia della CTR non si era fermata a questo. I giudici d’appello avevano infatti espresso una ‘valutazione autonoma’ sulla questione cruciale dell’inesistenza delle operazioni commerciali, condividendo le conclusioni del primo giudice ma sulla base di un proprio, seppur sintetico, ragionamento. Questa valutazione autonoma è stata ritenuta sufficiente a escludere il vizio di motivazione apparente.

Anche il secondo motivo è stato respinto, in parte perché assorbito dal rigetto del primo e in parte perché infondato. La Cassazione ha evidenziato come la sentenza impugnata contenesse una motivazione specifica sia sull’ammissibilità dell’accertamento parziale (ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973) sia sulla natura delle presunzioni utilizzate, ritenute ‘gravi, precise e concordanti’.

Le conclusioni: Implicazioni pratiche della Sentenza

La decisione in esame consolida un importante principio processuale: la motivazione per relationem non è di per sé vietata, ma deve essere utilizzata correttamente. Il giudice d’appello può richiamare la sentenza di primo grado, ma deve dimostrare di aver effettivamente esaminato i motivi di gravame, fornendo una risposta autonoma e comprensibile. Non è richiesta una motivazione prolissa, ma è indispensabile che emerga una valutazione critica e indipendente delle argomentazioni delle parti. Questa ordinanza serve da monito: la sinteticità è una virtù, ma non deve mai tradursi in una abdicazione alla funzione giurisdizionale di rendere una decisione motivata e autonoma.

Quando una sentenza d’appello che richiama quella di primo grado è considerata nulla?
È nulla quando si limita a una ‘mera adesione’ alla sentenza precedente, senza illustrare le censure sollevate dall’appellante e le considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle, impedendo così l’individuazione del percorso logico-giuridico seguito.

È sufficiente che il giudice d’appello esprima una valutazione autonoma per rendere valida la motivazione per relationem?
Sì. Secondo la Corte, se il giudice d’appello, pur richiamando la sentenza precedente, esprime una propria valutazione autonoma sulle questioni contestate, la motivazione è da considerarsi valida e non meramente apparente. Nel caso di specie, la CTR aveva espresso una propria valutazione sull’inesistenza delle operazioni commerciali.

L’accertamento fiscale basato su presunzioni è legittimo?
Sì, a condizione che le presunzioni siano gravi, precise e concordanti. La Corte ha confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate, la cui determinazione induttiva del reddito si basava su presunzioni che rispettavano tali requisiti, come l’accertamento di incongruenze tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dall’attività.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24977 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24977 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23864/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato (pec: EMAIL), che la rappresenta e difende;

– resistente –

Oggetto

: TRIBUTI

avverso la sentenza n. 801/01/2017 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 27/02/2017; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 11 luglio 2025 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento di un maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRAP ed IRPEF per l’anno d’imposta 2006, emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di NOME COGNOME, esercente l’attività di commercio al dettaglio di pesci, crostacei e molluschi, la CTR della Lombardia respingeva l’appello proposto dalla contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo che:

-) la contribuente non aveva impugnato la statuizione di primo grado di rigetto del motivo con cui aveva censurato il mancato riconoscimento di costi ed oneri finanziari;

-) doveva, quindi, trovare conferma la valutazione della CTP circa la riferibilità delle fatture emesse nell’anno 2006 ad operazioni mai avvenute tra le parti « (in realtà della medesima parte, essendo la COGNOME anche amministratrice unica della società RAGIONE_SOCIALE società immobiliare e di costruzioni), stante le rilevate incongruenze, evidenziate nell’accertamento, tra ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalla condizioni di esercizio dell’attività mediante la sottostima dei componenti positivi realizzata mediante la mancata emissione di scontrini o di fatture di vendita per una parte rilevante delle operazioni compiute, con conseguente legittimità della determinazione induttiva del reddito d’impresa e del volume di affari »;
-) che l’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 consentiva di effettuare un accertamento parziale e che le presunzioni adottate dall’Ufficio erano gravi, precise e concordanti a seguito dell’accertamento delle incongruenze fra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati, specificati

nell’accertamento, e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività;

-) i costi per la fornitura di energia elettrica erano indeducibili e l’IVA assolta era indetraibile per violazione del principio di inerenza, essendo le fatture indirizzate a soggetto diverso e per fornitura effettuata in località diversa dalla sede della società contribuente;

-) la fattura cumulativa emessa dalla RAGIONE_SOCIALE per pasti erogati ai dipendenti dei cantieri era relativa ad operazioni inesistenti non essendo specificato il cantiere ed emergendo dal PVC che i dipendenti pagavano direttamente e personalmente, di volta in volta, i pasti;

-) « con riferimento alla pretesa sublocazione, peraltro contrattualmente vietata, il contratto registrato non prevedeva la prestazione integrata di servizi forniture dalla polleria RAGIONE_SOCIALE della COGNOME alla immobiliare RAGIONE_SOCIALE»;

-) le operazioni poste in essere, ivi compreso l’asserito distacco di personale verso la RAGIONE_SOCIALE mancavano di sostegno documentale e avevano avuto soltanto lo scopo di ridurre il reddito imponibile ai fini IRES, giustificando un trasferimento di liquidità delle società facenti capo alla medesima persona.

Avverso tale statuizione la contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui non replica per iscritto l’intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ.

1.1. Sostiene la ricorrente che l’impugnata sentenza è solo apparentemente motivata, essendosi il giudice di appello « limitato a riportare il contenuto della sentenza di primo grado ritenendolo poi, sic et simpliciter, congruo ai fini della decisione ».

1.2. Il motivo oltre ad essere inammissibile in quanto non riproduce il contenuto della sentenza di primo grado che nemmeno è allegato al ricorso, è manifestamente infondato e va rigettato.

1.3. Invero, pur ravvisandosi nella sentenza impugnata espressi riferimenti alla sentenza di primo grado, essa contiene un’affermazione di condivisione della stessa relativamente alla questione della inesistenza delle operazioni commerciali di cui alle fatture emesse nel 2006, così esprimendo al riguardo una valutazione autonoma.

1.4. Va in ogni caso ricordato che secondo questa Corte «la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell’illustrazione delle censure sollevate dall’appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle, limitandosi a richiamare per relationem la sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, così da impedire l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione» (Cass. n. 9830/2024).
1.5. Ma non è questo il caso di specie posto che, come già detto sopra, i giudici di appello hanno esternato proprie autonome considerazioni in relazione a tutti i profili di impugnazione proposti.

Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso l’esame delle argomentazioni dell’appellante ritualmente formulate in giudizio e decisive ai fini del decidere, ed in particolare dei motivi di appello in cui la contribuente aveva dedotto la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 «in ordine alla invocata ‘insufficienza logico-ricostruttiva della ipotesi accertativa dell’Agenzia delle Entrate», nonché in ordine alla «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, c. 1 del D.P.R. n. 600/1973 e artt. 54 e 55 del D.P.R. n.
633/1972, per evidente difetto probatori, nonché per insufficienza nell’ipotesi accertativa dell’Ufficio, per insufficienza della presunzione semplice ex art. 2727 cc.» e la «Conseguente violazione e/o falsa applicazione di legge per insussistenza dei requisiti di emissione dell’avviso di accertamento parziale, come regolato dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973».

2.1. Ribadisce la ricorrente che quella adottata dalla CTR era una sentenza motivata per relationem alla sentenza di primo grado omettendo ogni considerazione delle ragioni difensive fatte valere dall’appellante.

2.2. Tale ultima censura resta assorbita dal rigetto del primo motivo di appello che contiene identica censura.

2.3. La prima censura, invece, è manifestamente infondata posto che la sentenza impugnata contiene una motivazione autonoma della CTR su ogni motivo di appello proposto ed è sufficiente al riguardo richiamare il contenuto della sentenza impugnata come riprodotta nella parte descrittiva dei fatti di causa, tra cui merita di essere evidenziata la motivazione sull’ammissibilità dell’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e sulla natura delle presunzioni utilizzate dall’Ufficio (ritenute gravi, precise e concordanti), che sono questioni che l’appellante aveva espressamente posto nei motivi di appello sopra trascritti.
In estrema sintesi, il ricorso va rigettato senza necessità di provvedere sulle spese in mancanza di difese scritte della resistente.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, in data 11 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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