Motivazione per relationem: quando è valida in appello?

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società tipografica contro un avviso di accertamento per plusvalenza non dichiarata. Il caso è centrale per definire i limiti della motivazione per relationem, con la Corte che ha stabilito la validità della decisione d’appello in quanto basata su un’autonoma valutazione critica e non su un mero rinvio alla sentenza di primo grado. La sentenza sottolinea l’onere probatorio a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: La Cassazione fissa i paletti

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sui criteri di validità della motivazione per relationem in ambito tributario. Il caso riguarda una società che si è vista respingere il ricorso contro un accertamento fiscale per una plusvalenza non dichiarata. La decisione della Suprema Corte è cruciale perché non solo conferma la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate, ma stabilisce anche principi chiari sull’onere della prova e sui limiti del sindacato di legittimità.

I Fatti di Causa

La vicenda ha origine dalla cessione di un ramo d’azienda, specificamente un laboratorio di tipografia, da parte di una società in nome collettivo. L’Agenzia delle Entrate, rilevando che la plusvalenza derivante dalla cessione non era stata indicata nella dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2004, notificava un avviso di accertamento sia alla società che ai singoli soci per la loro quota di reddito.

I contribuenti impugnavano l’atto, ma i loro ricorsi venivano riuniti e rigettati sia in primo grado che in appello. Secondo i giudici di merito, i ricorrenti non avevano fornito prove sufficienti a dimostrare la correttezza della mancata dichiarazione della plusvalenza. Di qui, il ricorso per Cassazione, articolato su tre motivi di doglianza.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

I ricorrenti hanno basato la loro impugnazione su tre censure principali:

1. Violazione di legge sulla motivazione: Sostenevano che la sentenza d’appello fosse nulla perché la sua motivazione era meramente per relationem, cioè si limitava a richiamare la decisione di primo grado senza un’autonoma e critica valutazione delle argomentazioni proposte.
2. Omessa valutazione e vizio di motivazione: Lamentavano che i giudici d’appello non avessero considerato tutte le loro doglianze, in particolare la circostanza che il registro dei beni ammortizzabili, documento essenziale per calcolare l’eventuale plusvalenza, non era più nella loro disponibilità a seguito di un sequestro penale.
3. Falsa applicazione delle norme fiscali: Contestavano la violazione delle norme sulla determinazione delle plusvalenze (artt. 58 e 86 del DPR 917/1986), poiché i giudici non avrebbero esaminato le risultanze del libro giornale.

Le Motivazioni della Corte Suprema

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendo tutti i motivi infondati o inammissibili.

Sulla validità della motivazione per relationem

Il punto centrale della decisione riguarda il primo motivo. La Corte ha chiarito che, nel processo tributario, una sentenza può motivare per relationem rispetto a una decisione precedente, a condizione che resti “autosufficiente”. Ciò significa che deve riprodurre i contenuti rilevanti e sottoporli a una propria valutazione critica nel contesto della causa. Una motivazione è nulla solo se si limita a indicare la fonte di riferimento senza rendere comprensibili le ragioni della decisione. Nel caso di specie, i giudici di legittimità hanno ritenuto che la Corte d’Appello avesse operato un’autonoma valutazione, facendo proprie le conclusioni del primo grado solo dopo un vaglio critico e non limitandosi a un rinvio acritico. La sentenza impugnata, quindi, superava ampiamente il “limite minimo” richiesto per una motivazione valida.

Sull’onere della prova e i limiti del giudizio di legittimità

Anche gli altri due motivi sono stati respinti. La Corte ha sottolineato che il secondo motivo era in parte inammissibile a causa della cosiddetta “doppia conforme”, che impedisce di censurare in Cassazione la motivazione sui fatti quando le due sentenze di merito sono concordi. Per quanto riguarda il terzo motivo, è stato giudicato inammissibile perché si traduceva in una richiesta di rivalutazione delle prove, compito che spetta esclusivamente al giudice di merito e non alla Corte di Cassazione, il cui ruolo è limitato al controllo della corretta applicazione della legge.

Conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce alcuni principi fondamentali del contenzioso tributario e del processo civile:

1. Validità della motivazione per relationem: Una sentenza d’appello è legittima anche se fa riferimento a quella di primo grado, purché dimostri di aver condotto un’analisi critica e autonoma delle questioni e non si limiti a un rinvio passivo.
2. Onere della prova: Spetta al contribuente dimostrare i fatti a sostegno delle proprie ragioni. La mera indisponibilità di documenti, se non adeguatamente provata come causa di forza maggiore, non è sufficiente a superare le pretese del Fisco.
3. Limiti del giudizio in Cassazione: La Suprema Corte non è un terzo grado di giudizio sul merito della controversia. Il suo compito è garantire l’uniforme interpretazione della legge e il rispetto delle norme processuali, non riesaminare i fatti o le prove.

Una motivazione del giudice d’appello che si limita a richiamare quella di primo grado è valida?
No, non è valida se si tratta di un mero e acritico rinvio. Secondo la Cassazione, la motivazione ‘per relationem’ è legittima solo se la sentenza riproduce i contenuti rilevanti della decisione richiamata e li sottopone a un’autonoma e critica valutazione, rendendo così comprensibili le ragioni del proprio convincimento.

Cosa succede se un contribuente non può produrre documenti contabili perché sotto sequestro?
La sola indisponibilità dei documenti non è sufficiente a giustificare la mancata prova delle proprie ragioni. Il contribuente deve dimostrare di non aver potuto fornire la prova per causa di forza maggiore. Nel caso esaminato, la Corte ha ritenuto che la documentazione offerta non fosse comunque sufficiente a giustificare la mancata dichiarazione della plusvalenza.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove di un processo?
No, non è possibile. Il ricorso per Cassazione non conferisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito della vicenda processuale. Il suo ruolo è limitato al controllo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale delle argomentazioni del giudice di merito, non alla rivalutazione delle prove.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2766 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2766 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 915/2016 R.G. proposto da :

COGNOME, ARTIGIANA TIPOGRAFIA DI COGNOME E COGNOME SNC, COGNOME, con l’avvocato NOME COGNOME, nel domicilio eletto presso il suo studio in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 3355/2015 depositata il 11/06/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In ragione della cessione di ramo d’azienda, nella fattispecie un laboratorio di tipografia, l’Ufficio riprendeva a tassazione sull’anno d’imposta 2004 la relativa plusvalenza da cessione, non esposta in dichiarazione dei redditi.

Conseguentemente, veniva notificato un avviso di accertamento nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE nonché avviso di accertamento per rideterminazione del reddito nei confronti di ciascuno dei due soci, in ragione della loro quota paritaria nel capitale della prefata società.

Venivano proposti tre distinti ricorsi avanti il giudice di prossimità che li riuniva e li rigettava. Ne scaturiva ricorso in appello per ribadire l’infondatezza delle pretese impositive, ricorso che tuttavia non trovava apprezzamento presso il giudice di secondo grado, nello specifico non ritenendo raggiunta la prova della correttezza della mancata dichiarazione della plusvalenza.

Propongono ricorso per Cassazione i soci in proprio, nella loro qualità di soci ed il signor COGNOME NOME anche nella sua qualità di liquidatore della società di cui è legale rappresentante, articolando l’impugnazione su tre motivi di doglianza, cui replica con tempestivo controricorso il Patrono erariale.

CONSIDERATO

Preliminarmente si dà atto della rinuncia al mandato dell’avvocato della parte privata, pur rilevando che essa non incide sul giudizio, stante i principi di perpetuatio ed impulso officioso, come già da tempo enunciati (cfr. Cass. III, n. 16121/2009).

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 36 e 61 del decreto legislativo numero 546 del 1992. Nella sostanza si critica la motivazione per relationem resa dal giudice di secondo grado in rapporto alla sentenza di primo grado, senza vaglio critico autonomo.

Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di procedura civile per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto decisivo nonché censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 36 e 61 del decreto legislativo numero 546 nel 1992, per non aver la Commissione tributaria regionale di Roma valutato tutte le doglianze avanzate dai ricorrenti in sede di appello. Nello specifico si osserva che l’accertamento dipende dalla mancata produzione essenzialmente del registro dei beni ammortizzabili, necessario al fine di poter verificare il valore effettivo e residuale dei beni ceduti da cui la ricorrenza o meno di plusvalenze, rappresentando che le scritture contabili ed il libro dei beni ammortizzabili non sono più nella disponibilità dei ricorrenti, non essendo stati rinvenuti neppure in sede di sequestro penale.
Con il terzo motivo si profila ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione falsa applicazione degli articoli 58 e 86 del DPR numero 917 del 1986. Nel concreto si lamenta che non siano state esaminate le risultanze degli elementi contabili indicati nel libro giornale.

Il primo motivo è infondato. La sentenza in scrutinio, infatti, opera un’autonoma valutazione dell’apporto probatorio offerto dalle parti, anche con supplemento istruttorio in un secondo momento. Nello specifico si dà conto della solo apparente contraddizione nella motivazione della sentenza di primo grado, laddove pur tenendo conto della sussistenza della forza maggiore veniva esaminata la documentazione offerta non trovandovi quella prova capace di giustificare la mancata esposizione della plusvalenza da cessione.
In altri termini, non si rileva la contestata carenza di motivazione, laddove il collegio d’appello ha vagliato criticamente e fatto proprie le risultanze cui era pervenuto il collegio di primo grado, in questo attenendosi ai principi più volte ribaditi da questa Suprema Corte di legittimità.

Ed infatti, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI -5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. VI -5, n. 22022/2017).
La sentenza in scrutinio si colloca quindi ben al di sopra del predetto limite minimo, articolando la motivazione in più rationes , tutte capaci di autosostenersi.

Il primo motivo non può dunque essere accolto.

Il secondo motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

Preliminarmente, per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, n. 4 e n. 5, c.p.c., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. V, 11 aprile 2018, n. 8915), essendo sufficiente che la

formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se essere fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., S.U., 6 maggio 2015, n. 9100, in linea Cass. V. n. 14756/2020).

Il motivo è peraltro inammissibile per il profilo di cui al numero 5 dell’articolo 360 del codice di procedura civile, trattandosi di censura posta in violazione all’articolo 348 ter del medesimo codice di rito, laddove non è più possibile detta censura di fronte ad una ‘doppia conforme’ nel merito, ove la parte ricorrente non rappresenti trattarsi di uguale conclusione, ma basata su diverse argomentazioni.

Lo stesso motivo, ove non inammissibile, è infondato dove lamenta la mancata valutazione di tutte le doglianze prospettate dai ricorrenti in sede di appello. Ed infatti, dall’esame della sentenza in scrutinio, nel confronto tra parte espositiva e parte argomentativa, non emerge il lamentato vizio, né la parte ricorrente rappresenta, ai fini della completezza della censura, i passi degli atti processuali dei gradi di merito ove le censure su cui la sentenza non si sarebbe pronunciata erano state proposte, dimostrando così non trattarsi di doglianza nuova, sollevata per la prima volta nel giudizio di legittimità.
6. Parimenti inammissibile il terzo motivo, ove la doglianza si traduce in una richiesta di rivalutazione dell’apporto probatorio offerto dalle parti, chiedendone un apprezzamento diverso ed opposto a quello a cui è pervenuto il collegio di merito nella sentenza qui all’esame.

È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della

stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610).

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).
Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici

dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
In conclusione, il ricorso è infondato e deve essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, condanna i ricorrenti alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che liquida in €. cinquemilaseicento/00, oltre alle spese prenotate a debito, a favore dell’Agenzia delle entrate.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 26/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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