Motivazione per relationem: quando è valida?

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di accertamento per fatture inesistenti, la cui motivazione per relationem si basava su un verbale di constatazione (PVC) non adeguatamente notificato. La Corte ha stabilito che la consegna del PVC all’amministratore giudiziario non garantisce la conoscenza da parte del legale rappresentante della società, rendendo l’accertamento nullo per difetto di motivazione. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 16 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: la Cassazione fissa i paletti per la validità degli accertamenti

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: la motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima solo se l’atto richiamato è effettivamente conosciuto o facilmente conoscibile dal destinatario. La mera consegna di un verbale a un amministratore giudiziario, senza verificare i suoi poteri e la reale conoscenza da parte del legale rappresentante, può invalidare l’intero atto impositivo. Approfondiamo questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società e ai suoi soci, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’emissione di fatture per operazioni ritenute inesistenti. Secondo l’amministrazione finanziaria, tali operazioni fittizie erano finalizzate a giustificare l’ottenimento di provvidenze pubbliche.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto il ricorso dei contribuenti, mentre la Commissione Tributaria Regionale, in appello, aveva dato piena ragione all’Agenzia delle Entrate, confermando la legittimità dell’accertamento. I contribuenti decidevano quindi di ricorrere per Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza di secondo grado.

Il ricorso in Cassazione e la validità della Motivazione per Relationem

Tra i vari motivi di ricorso, quello decisivo riguardava la violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi. L’avviso di accertamento fondava le sue ragioni su un Processo Verbale di Constatazione (PVC), richiamandolo per relationem. I ricorrenti sostenevano che questo PVC non era mai stato portato a conoscenza della società e dei suoi legali rappresentanti, in quanto era stato consegnato unicamente all’amministratore giudiziario nominato per l’azienda.

Secondo la difesa, la nomina di un amministratore giudiziario non comporta l’automatica decadenza dell’amministratore nominato dall’assemblea. Pertanto, solo la consegna del verbale a quest’ultimo avrebbe potuto integrare il requisito della conoscenza dell’atto, necessario per rendere valida la motivazione per relationem e consentire un’adeguata difesa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondato questo motivo, accogliendo il ricorso e cassando la sentenza impugnata. Gli Ermellini hanno chiarito che, sebbene la giurisprudenza ammetta la motivazione di un avviso di accertamento tramite rinvio a un altro atto (come un PVC), ciò è possibile solo a condizione che l’atto richiamato sia stato portato a conoscenza del contribuente o che ne sia riprodotto il contenuto essenziale.

Nel caso specifico, il giudice di secondo grado si era limitato a richiamare il principio generale senza però effettuare una verifica cruciale: non aveva accertato se il PVC fosse stato effettivamente conosciuto dal legale rappresentante della società. La Corte ha sottolineato che il giudice del rinvio dovrà indagare:

1. L’effettiva esistenza di poteri di rappresentanza in capo a chi ha ricevuto il PVC.
2. Se la nomina dell’amministratore giudiziario avesse determinato la decadenza o la sostituzione dell’organo amministrativo ordinario per gli atti impositivi.
3. Se, in ogni caso, i ricorrenti fossero venuti a conoscenza del contenuto del PVC o se questo fosse per loro agevolmente conoscibile con l’ordinaria diligenza.

Senza queste verifiche, non si può dare per scontato che il diritto di difesa del contribuente sia stato garantito. La conoscenza dell’atto presupposto è essenziale affinché il destinatario possa comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e predisporre le proprie difese.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione in esame rafforza la tutela del contribuente di fronte agli atti dell’amministrazione finanziaria. Stabilisce che la validità della motivazione per relationem non è un automatismo, ma è subordinata a una condizione sostanziale: la piena ed effettiva conoscibilità dell’atto richiamato da parte del soggetto che ha la legale rappresentanza della società. Questa pronuncia impone ai giudici di merito un’analisi più approfondita e concreta delle circostanze di notifica e conoscenza degli atti presupposti, evitando presunzioni che potrebbero pregiudicare il diritto di difesa, principio cardine del nostro ordinamento giuridico.

Cosa si intende per motivazione per relationem in un avviso di accertamento?
Significa che l’avviso di accertamento, invece di contenere tutte le ragioni della pretesa fiscale, rinvia a un altro atto (ad esempio, un verbale di constatazione) in cui tali ragioni sono esposte.

Quando un avviso di accertamento con motivazione per relationem è nullo?
È nullo quando l’atto richiamato non è allegato all’avviso di accertamento e non è stato precedentemente portato a conoscenza del contribuente, o quando il suo contenuto essenziale non viene riprodotto nell’avviso stesso. La mancata conoscenza impedisce al contribuente di esercitare correttamente il suo diritto di difesa.

La consegna del verbale di constatazione (PVC) a un amministratore giudiziario è sufficiente a renderlo conoscibile alla società?
Secondo questa ordinanza, non automaticamente. La Corte di Cassazione ha stabilito che è necessaria una verifica specifica per accertare se l’amministratore giudiziario avesse poteri di rappresentanza in materia fiscale e se il legale rappresentante della società fosse comunque venuto a conoscenza del contenuto del verbale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1868 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1868 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5780/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, in proprio e quale erede di NOME; COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali eredi di COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA)

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA n. 4015/2019 depositata il 24/06/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/11/2025

dalla Consigliera NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Sicilia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 4015/2019 depositata in data 24/06/2019, ha accolto l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e ha respinto l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, NOME NOME (in proprio e quale erede di COGNOME NOME, nonché da COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali eredi di COGNOME NOME ( hinc: i contribuenti) contro la sentenza n. 663/2015, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta aveva accolto parzialmente il ricorso dei contribuenti contro l’avviso di accertamento con cui veniva contestata l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. In particolare, il giudice di primo grado -riuniti i ricorsi presentati dai contribuenti contro il medesimo avviso di accertamento – aveva confermato la legittimità dell’atto impositivo impugnato limitatamente al disconoscimento della fattura n. 208 del 14/03/2006.
La CTR -premesso che dalla documentazione in atti emergeva che la società contribuente aveva ottenuto RAGIONE_SOCIALE provvidenze pubbliche per la realizzazione di un impianto di produzione di videogiochi e mobili per videogiochi e che la Guardia di Finanza, incrociando le fatture emesse dalle società appaltatrici dei lavori, aveva riscontrato maggiori costi, considerato che al momento dell’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture non erano stati completati i lavori del capannone in cui avrebbero dovuto essere collocati i beni venduti -ha ritenuto fondato l’appello principale .
2.1. La CTR ha evidenziato che il giudice di primo grado, accogliendo parzialmente il ricorso del contribuente, aveva fondato la propria decisione su un’errata valutazione dei fatti , essendo emerso, con riferimento alla fattura emessa da Rimini RAGIONE_SOCIALE in ordine alla partecipazione alla manifestazione Enada primavere 2006, che a tale manifestazione non aveva partecipato la RAGIONE_SOCIALE, ma una diversa società (RAGIONE_SOCIALE), alla quale era riferito il bonifico di pagamento e la consegna degli accrediti di ingresso.
2.2. Con riferimento all’appello incidentale , ai fini del presente giudizio, è sufficiente richiamare, in sintesi, i seguenti profili:

-infondatezza del motivo incentrato sulla violazione degli artt. 7 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, essendo stato chiarito che non è necessario allegare il processo verbale -già portato a conoscenza del contribuente -all’avviso di accertamento;

-infondatezza del motivo di appello con il quale è stato eccepito il difetto di prova con riguardo all’effettiva dimostrazione che le fatture si riferissero a operazioni fittizie, con la conseguente infondatezza dell’avviso impugnato. In particolare, ad avviso della CTR -a fronte della contestazione dei verificatori secondo cui il giro RAGIONE_SOCIALE fatture oggetto di verifica era esclusivamente finalizzato a giustificare le provvidenze finanziarie ricevute o da ricevere – non ha alcun valore la consulenza tecnica riguardante lo stato del capannone sede dello stabilimento nel 2012, posto che i fatti oggetto di contestazione sono anteriori a tale annualità. Peraltro, a fronte della prova dell’amministrazione del carattere inesistente dell’operazione realizzata, spetta al contribuente provare di non aver avuto consapevolezza della sua falsità.
Contro la sentenza della CTR i contribuenti hanno proposto ricorso in cassazione con quattro motivi e hanno, poi, depositato memoria ex art. 380bis. 1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita con controricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, quale error in procedendo in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente e violazione di legge costituzionalmente rilevante (art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., art. 118 d. att. cod. proc. civ. e 112 cod. proc. civ.)

1.1. Con tale motivo viene censurata la motivazione della sentenza impugnata, ad avviso dei ricorrenti, del tutto apparente in ordine al difetto di prova del carattere effettivo RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte dei contribuenti. La CTR si è, infatti, limitata ad affermare che l’amministrazione finanziaria aveva adeguatamente provato la fondatezza della propria pretesa, mentre nessuna prova era stata fornita dalla controparte. Il giudice di seconde cure avrebbe, invece, dovuto indicare quali fossero gli elementi fo rniti dall’amministrazione in ordine al carattere fittizio RAGIONE_SOCIALE operazioni e quali le ragioni per cui la copiosa documentazione della società contribuente non potesse essere considerata idonea a supportare l’onere probatorio richiesto.
Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, seconda parte, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42, comma 2, seconda parte, d.P.R. n. 600 del 1973 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. -Error in procedendo -Violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per non aver fatto corretta applicazione della giurisprudenza di legittimità, secondo cui la motivazione dell’avviso di accertamento può richiamare, per relationem , un altro atto a condizione che sia a conoscenza del contribuente o che ne sia riprodotto il contenuto essenziale. Nel caso di specie i ricorrenti aveva rilevato che il PVC -richiamato nell’avviso di accertamento impugnato non era stato portato a conoscenza della società e dei soci, in quanto consegnato all’amministratore giudiziario e non al legale rappresentante o ai soci. Difatti, la nomina dell’amministratore giudiziario non determina l’automatica decadenza dell’amministratore assembleare, con la conseguenza che solo la consegna a q uest’ultimo del PVC conclusivo della verifica fiscale poteva integrare quella conoscenza dell’atto tale da esonerare l’ufficio dalla sua allegazione all’atto impositivo impugnato.
Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972.

3.1. I ricorrenti rilevano che, nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’uso di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti deve fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è reale . Nella specie l’ufficio non ha fornito alcun elemento, neppure indiziario, da cui evincere che le fatture fossero afferenti a operazioni inesistenti. Non può assurgere a valido elemento di prova il sospetto dei verificatori che il giro RAGIONE_SOCIALE fatture in questione fosse esclusivamente finalizzato a giustificare le provvidenze finanziarie già ricevute o ancora da ricevere.
La CTR, al contrario, ha ritenuto che i ricorrenti non avrebbero fornito la prova contraria, non tenendo conto della copiosa documentazione

relativa alla registrazione RAGIONE_SOCIALE fatture, al loro pagamento e al documento attestante la conservazione. La perizia di stima redatta nel 2012 è stata ritenuta inutile. Era stata prodotta anche una perizia del 2009, con il computo metrico estimativo e i rilievi fotografici, il contratto di vendita con riserva di proprietà del giorno 11/03/2006 tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto la vendita di una linea di apparecchi da intrattenimento e il DDT emesso da RAGIONE_SOCIALE

Con il quarto motivo è stato denunciato, quale error in procedendo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.

4.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurata per aver rigettato l’appello incidentale dei contribuenti, senza porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti (art. 115 cod. proc. civ.).

Passando all’esame del ricorso il secondo motivo è fondato, con il conseguente assorbimento degli altri motivi.

5.1. La sentenza impugnata sul punto si è, infatti, limitata a richiamare la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui non è necessaria l’allegazione all’avviso di accertamento del processo verbale di constatazione che sia già stato portato a conoscenza del contribuente (Cass., 06/10/2011, n. 20539). Nel caso di specie, tuttavia, era proprio la conoscenza dell’atto richiamato ( i.e. il PVC) ne ll’atto impositivo impugnato a venire in rilievo, dal momento che i contribuenti lamentavano che il PVC fosse stato consegnato all’amministratore giudiziario, senza che la nomina di quest’u ltimo determinasse la decadenza dell’organo assembleare. La controricorrente (v. pag. 7 del controricorso) sul punto si è limitata a ribattere che la consegna del PVC fosse stata fatta al rappresentante e incaricato della società, prima della notifica dell’avviso di accertamento e che
lo stesso PVC fosse stato « depositato in allegato alla costituzione in giudizio di primo grado innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale RGR 363/2013 da parte della ‘RAGIONE_SOCIALE » .

In tal modo, da un lato, risulta confermato che il PVC non fosse allegato all’avviso di accertamento e, dall’altro lato, non risulta eseguita da parte del giudice di seconde cure alcuna verifica in ordine all’effettiva esistenza di poteri di rappresentanza in capo al consegnatario del PVC , né in ordine al fatto se la nomina dell’amministratore giudiziario avesse o meno determinato la decadenza dell’organo amministrativo o la sua sostituzione nel compimento di attività gestorie relative agli atti impositivi emessi dall’amministrazione finanziaria. Non è stata fatta neppure una verifica in ordine al fatto se -come sostenuto dalla controricorrente -l’atto fosse stato effettivamente conosciuto dagli odierni ricorrenti ai sensi dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, o agevolmente conoscibile -secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte – con l’ordinaria diligenza (v. Cass., 28/07/2022, n. 23696; Cass., 06/09/2025, n. 24664), né se l’atto impositivo impugnato riproducesse o meno i contenuti essenziali del PVC.
Non è stata, quindi, fatta una corretta applicazione dei principi della giurisprudenza richiamata dalla stessa CTR nella sentenza impugnata, dal momento che la motivazione per relationem dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società per essere conforme all’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 impone che sia proprio chi riveste la qualifica di legale rappresentante ad aver avuto conoscenza dei contenuti dell’atto richia mato, in modo tale da spiegare adeguatamente le difese della società; il che si riverbera sulla posizione dei soci.
È pertanto necessaria una nuova verifica da parte del giudice del rinvio sui profili appena evidenziati.

Alla luce di quanto sin qui argomentato deve essere accolto il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, con il conseguente assorbimento degli altri motivi.

6.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbiti gli altri motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27/11/2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.