Motivazione per relationem: quando è valida?

Un’associazione ONLUS ha ricevuto un avviso di accertamento fiscale la cui motivazione si basava su un precedente verbale della Guardia di Finanza. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18488/2024, ha stabilito che la motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è già noto al contribuente. In questo caso, essendo il verbale stato notificato e firmato dal rappresentante legale dell’associazione, l’avviso è stato ritenuto legittimo, annullando la decisione di secondo grado e rinviando la causa per l’esame del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: la Cassazione fa chiarezza sulla validità degli avvisi fiscali

La motivazione per relationem è uno strumento cruciale nel diritto tributario. Permette all’amministrazione finanziaria di snellire i propri atti, ma solleva importanti questioni riguardo al diritto di difesa del contribuente. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione (ordinanza n. 18488/2024) offre un’analisi puntuale sui limiti e le condizioni di validità di questa pratica, in un caso che ha visto contrapposte un’associazione ONLUS e l’Agenzia delle Entrate.

I Fatti del Caso: La Controversia tra l’ONLUS e l’Agenzia Fiscale

Una nota associazione culturale, qualificata come ONLUS, si è vista recapitare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava ricavi non dichiarati per oltre un milione di euro e una maggiore IVA dovuta per circa 150.000 euro. La pretesa si fondava sulle conclusioni di un Processo Verbale di Constatazione (P.V.C.) redatto in precedenza dalla Guardia di Finanza, dal quale emergeva la natura mista, anche commerciale, dell’ente.

Il giudice di primo grado aveva confermato la validità dell’atto impositivo. Tuttavia, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’associazione. Secondo i giudici d’appello, l’avviso era nullo per difetto di motivazione, poiché non specificava in modo chiaro e inequivocabile se l’associazione fosse considerata un ente commerciale in toto o solo per alcune operazioni, e in quest’ultimo caso, quali fossero.

La questione giuridica: validità della motivazione per relationem

Il cuore della controversia portata dinanzi alla Corte di Cassazione era la legittimità della motivazione per relationem. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato, in quanto faceva esplicito riferimento al P.V.C. della Guardia di Finanza, un documento ben noto alla contribuente, che ne conteneva tutti i dettagli. Secondo l’Agenzia, il giudice d’appello aveva confuso l’obbligo di motivare l’atto con l’onere di provare in giudizio i fatti contestati.

Di contro, l’associazione sosteneva che un semplice rinvio a un altro documento non fosse sufficiente a garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, specialmente se non venivano esplicitate le ragioni per cui certe attività erano state classificate come commerciali.

Le Motivazioni della Cassazione sul Principio di Motivazione per Relationem

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello. I giudici hanno chiarito un principio fondamentale: l’obbligo di allegare i documenti richiamati in un avviso di accertamento, previsto dall’art. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, vale solo per gli atti che il contribuente non conosce né ha mai ricevuto. Lo scopo della norma è evitare un pregiudizio al diritto di difesa.

Nel caso specifico, l’avviso di accertamento faceva riferimento in modo inequivocabile al P.V.C., un atto istruttorio che era stato regolarmente notificato all’associazione e sottoscritto per ricezione dalla sua legale rappresentante. Di conseguenza, l’associazione ne aveva piena e legale conoscenza. Facendo riferimento al P.V.C., l’Agenzia ha fatto proprie le valutazioni e le motivazioni in esso contenute, senza necessità di riprodurle integralmente.

La Corte ha specificato che il giudice di merito ha errato nel ritenere l’atto nullo per vizio di motivazione. La motivazione era presente e congrua, anche se fornita per relationem. La discussione avrebbe dovuto spostarsi sul merito delle contestazioni, ovvero se le conclusioni del P.V.C. fossero corrette o meno, non sulla validità formale dell’avviso.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Decisione

Questa ordinanza ribadisce un orientamento consolidato e offre importanti indicazioni pratiche. Per i contribuenti, significa che quando si riceve un avviso di accertamento che rinvia a un atto precedente (come un P.V.C. o un altro verbale), non è possibile contestarlo per difetto di motivazione se quell’atto era già stato portato a conoscenza. La difesa dovrà concentrarsi non sulla forma, ma sulla sostanza delle contestazioni contenute nel documento richiamato.

Per l’amministrazione finanziaria, la decisione conferma la legittimità di redigere atti snelli, a patto che il rinvio sia chiaro e l’atto richiamato sia già nella piena disponibilità del contribuente. La trasparenza e la conoscenza degli atti rimangono i pilastri su cui si fonda il corretto rapporto tra Fisco e cittadino, garantendo che il diritto di difesa sia sempre tutelato.

Un avviso di accertamento può motivare le sue pretese facendo riferimento a un altro documento?
Sì, la legge ammette questa pratica, nota come ‘motivazione per relationem’. L’atto impositivo può richiamare le conclusioni e le motivazioni contenute in un altro documento, come un Processo Verbale di Constatazione (P.V.C.).

Qual è la condizione fondamentale perché la motivazione per relationem sia valida?
La condizione essenziale è che il documento richiamato sia già conosciuto o sia stato reso legalmente disponibile al contribuente. L’onere di allegare l’atto richiamato esiste solo se il contribuente non ne ha già integrale e legale conoscenza, al fine di non pregiudicare il suo diritto di difesa.

In questo caso, perché la Cassazione ha ritenuto valido l’avviso di accertamento?
Perché l’avviso faceva riferimento a un P.V.C. che era stato precedentemente notificato all’associazione e firmato per ricezione dalla sua legale rappresentante. Pertanto, l’associazione era pienamente a conoscenza del contenuto del verbale e delle contestazioni in esso mosse, e poteva quindi difendersi adeguatamente nel merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18488 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18488 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

Oggetto: RAGIONE_SOCIALE – natura mi- sta anche commerciale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16078/2023 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. COGNOME NOME, rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al presente controricorso,

dall’AVV_NOTAIO (PEC:

), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, n.291/24/2023 depositata in data 3/2/2023, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, è stato accolto l’appello proposto da NOME COGNOME n.q. di legale rappresentante della ‘RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce n. 1356/17 che ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente, volto ad ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO.

Con tale atto impositivo, emesso sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze di un p.v.c. della Guardia di Finanza, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha accertato per l’anno d’imposta 2007 ai sensi dell’art.41 bis d.P.R. n. 600/1973, che l’RAGIONE_SOCIALE ha sottratto a tassazione per l’anno di imposta suddetto ricavi non dichiarati per euro 1.005.000,00 e la maggiore IVA dovuta in euro 151.469,00,00.

Il giudice di prime cure ha confermato l’atto impositivo, disattendendo sia le questioni preliminari, tra l’altro di nullità dell’avviso per motivazione per relationem ad atti non allegati, sia le difese nel merito. Il giudice d’appello, istruita la causa attraverso consulenza tecnica, ha riformato la decisione, ritenendo che la preliminare doglianza di violazione dell’art.7 della legge n.212/2000 fosse fondata, con assorbimento di ogni altra questione.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a tre motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Preliminarmente va dato atto dell’eccezione, formulata in controricorso, di inammissibilità dei motivi di censura de ll’RAGIONE_SOCIALE in quanto asseritamente diretti ad una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, eccezione scrutinabile solo unitamente alla disamina RAGIONE_SOCIALE singole censure.

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE prospetta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dell’articolo 56 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 2697 del cod. civ., da parte della sentenza impugnata nel capo in cui afferma: «Ebbene, osserva la Corte come nel caso di specie risulta fondata l’eccezione difensiva che il PVC prima e l’avviso di accertamento poi, non esprimono alcuna motivazione, chiara ed inequivoca, in ordine alla circostanza se l’RAGIONE_SOCIALE sia considerata come RAGIONE_SOCIALE Commerciale in toto, o se solo per talune operazioni; in quest’ultima evenienza nulla si dice in ordine a quali operazioni siano assunte come aventi carattere commerciale e non commerciale.».
Il motivo non è inammissibile, in quanto, a differenza di quanto prospettato dalla controricorrente, complessivamente considerato non mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, bensì a far valere una precisa violazione di legge. Secondo la ricorrente il giudice d’appello ha confuso l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento con la necessità di comprovare in giudizio le circostanze in essa esplicitate.
Il motivo è fondato.

4.1. In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020), ossia atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 29968 del 19/11/2019).

4.2. Orbene, nel caso di specie l’avviso di accertamento, come già accertato dal giudice di primo grado, fa riferimento inequivoco ad un atto istruttorio con il quale è stata contestata la natura mista dell’associazione, avente anche natura commerciale, quale il p.v.c. del 26.3.2016, ben noto alla contribuente. Il richiamo al p.v.c. sottende la dichiarata condivisione RAGIONE_SOCIALE conclusioni all’accertamento condotto dalla GdF di Gallipoli, cosicché attraverso tale richiamo l’RAGIONE_SOCIALE ha fatto proprie le valutazioni già compiute dall’organo verificatore, condividendone anche la motivazione.
4.3. In ricorso è stato riprodotto tale p.v.c., noto all’associazione in quanto elevato nei suoi confronti e sottoscritto per ricezione da NOME COGNOME, per conto dell’associazione costituita in giudizio. Al documento è allegato anche il prospetto di tutte le fatture emesse dall’associazione (cfr. p.16 ricorso) nell’anno di imposta contestate come relative ad operazioni di natura commerciale, per un importo lordo di euro 872.500.

La motivazione dell’atto impositivo è dunque congrua e all’accoglimento del motivo fa seguito l’assorbimento RAGIONE_SOCIALE ulteriori due doglianze in cui si prospetta anche l’ omesso esame di fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., con riferimento al fatto storico dato dall’essere l’avviso di accertamento motivato in relazione alla natura mista-commerciale della RAGIONE_SOCIALE con ricavi extra limite di legge (secondo motivo), nonché, in via subordinata, la nullità della sentenza per difetto di motivazione, in relazione agli artt.132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att.
cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. (terzo motivo). Infatti, il merito della controversia dovrà essere nuovamente esaminato dal giudice del rinvio, anche con riferimento alle valutazioni della disposta consulenza tecnica.

6. La sentenza impugnata va perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e a quelli rimasti assorbiti, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti due, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e quelli rimasti assorbiti, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso in Roma il 12.4.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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