Motivazione per relationem: quando è valida?

La Corte di Cassazione chiarisce la validità della motivazione per relationem negli avvisi di accertamento. Un’ordinanza stabilisce che, per la legittimità dell’atto, è sufficiente riprodurre il contenuto essenziale del documento esterno richiamato, anche se non allegato. La Corte distingue nettamente il piano della motivazione, che deve garantire la comprensibilità della pretesa, da quello della prova, che riguarda la fase processuale successiva. La mancata allegazione non invalida l’atto se il contribuente è stato messo in condizione di difendersi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: Legittima anche Senza Allegati

L’obbligo di motivazione degli atti tributari è un pilastro fondamentale per la tutela del diritto di difesa del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento sulla motivazione per relationem, specificando quando un avviso di accertamento è da considerarsi valido anche se i documenti esterni a cui fa riferimento non sono materialmente allegati. Questa pronuncia distingue in modo netto il piano della motivazione da quello della prova, tracciando un confine cruciale per la gestione del contenzioso fiscale.

I Fatti del Caso

L’Amministrazione Finanziaria notificava a una società S.r.l. un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRES, IVA e IRAP) relative all’anno 2005. La pretesa fiscale si basava su un accertamento induttivo scaturito da una verifica condotta presso un’altra società, partner commerciale della prima. Durante tale ispezione, era stata rinvenuta documentazione extracontabile che, secondo l’Ufficio, dimostrava un maggior volume d’affari non dichiarato dalla società contribuente.

La società impugnava l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le davano ragione, annullando l’avviso di accertamento. Il motivo principale dell’annullamento era la violazione del diritto di difesa: l’Amministrazione Finanziaria non aveva allegato all’avviso il Processo Verbale di Constatazione (P.V.C.) redatto nei confronti della terza società, documento su cui si fondava l’intera pretesa. I giudici di merito ritenevano che la semplice menzione non fosse sufficiente a garantire al contribuente la piena conoscenza degli elementi a suo carico.

Il Ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e la questione della motivazione per relationem

L’Ente Fiscale ricorreva in Cassazione, sostenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nel ritenere l’avviso nullo. Secondo la difesa erariale, la motivazione per relationem era stata correttamente assolta perché l’avviso di accertamento riproduceva il contenuto essenziale del P.V.C. della società terza, descrivendo le operazioni commerciali, i periodi di riferimento e gli importi contestati. La mancata allegazione, a loro dire, non inficiava la validità dell’atto, ma atteneva al piano probatorio, da far valere nel successivo giudizio.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, fornendo una lezione di diritto sulla distinzione tra motivazione dell’atto e prova della pretesa. Gli Ermellini hanno ribadito che, secondo l’art. 7 dello Statuto del Contribuente, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ossia tramite riferimento a documenti esterni.

Tuttavia, la norma impone una condizione: o il documento richiamato viene allegato all’atto, oppure l’atto stesso ne riproduce il “contenuto essenziale”. Per “contenuto essenziale” si intende l’insieme delle informazioni (oggetto, contenuto, destinatari) necessarie a sostenere la decisione e a permettere al contribuente e al giudice di individuare le parti del documento esterno che fondano la pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha stabilito che i giudici di merito hanno commesso un errore cruciale: hanno confuso il piano della motivazione con quello della prova. La motivazione serve a garantire la conoscenza e la comprensibilità della pretesa, permettendo al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa. La prova, invece, attiene alla fase successiva del processo, in cui l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare la fondatezza della sua pretesa.

Nel caso specifico, l’avviso di accertamento indicava con chiarezza le fonti dell’accertamento (documentazione extracontabile trovata presso la società terza) e riportava gli elementi essenziali di tale documentazione. Ciò era sufficiente a soddisfare l’obbligo di motivazione. La questione se quella documentazione fosse o meno sufficiente a provare l’evasione era una questione di merito che doveva essere valutata dal giudice, ma non rendeva nullo l’atto a monte. In altre parole, un atto è sufficientemente motivato se spiega perché si pretende un pagamento; se le ragioni addotte sono poi provate è un problema successivo. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per una nuova valutazione.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza pratica:

1. Validità dell’Atto: Un avviso di accertamento con motivazione per relationem è valido se il contenuto essenziale del documento richiamato è trascritto nell’atto, anche senza allegazione fisica.
2. Distinzione tra Motivazione e Prova: La sufficienza della motivazione va valutata in base alla sua capacità di informare il contribuente. La fondatezza e la prova della pretesa sono questioni separate, da affrontare nel merito del giudizio tributario.
3. Diritto di Difesa: Il diritto di difesa è garantito quando il contribuente è messo in condizione di capire le accuse a suo carico, non necessariamente quando riceve fisicamente ogni singolo documento probatorio insieme all’avviso di accertamento.

Un avviso di accertamento è valido se fa riferimento a un documento senza allegarlo?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è valido a condizione che l’avviso di accertamento riproduca il “contenuto essenziale” del documento richiamato, ovvero le parti necessarie a comprendere le ragioni della pretesa fiscale e a consentire al contribuente di difendersi.

Qual è la differenza tra motivazione dell’atto e prova della pretesa fiscale?
La motivazione riguarda l’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di spiegare chiaramente le ragioni della sua pretesa nell’avviso di accertamento, per garantire il diritto di difesa. La prova, invece, attiene alla fase processuale successiva, in cui l’Amministrazione deve dimostrare in giudizio la fondatezza di tali ragioni. La carenza di motivazione rende nullo l’atto, mentre la carenza di prova porta al rigetto della pretesa.

Cosa significa che la Corte di Cassazione cassa una sentenza con rinvio?
Significa che la Corte annulla la decisione del giudice precedente (in questo caso, della Commissione Tributaria Regionale) perché basata su un’errata applicazione della legge. La causa viene quindi rinviata allo stesso giudice, ma in diversa composizione, che dovrà decidere nuovamente la controversia applicando il principio di diritto stabilito dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32742 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32742 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18135/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA-SEZ.DIST. REGGIO CALABRIA n. 531/2022 depositata il 08/02/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024

dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R della Calabria, sez. dist. di Reggio Calabria, che ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio contro la sentenza della C.T.P. di Reggio Calabria, che aveva accolto il ricorso proposto dalla soc. RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, per l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. TD7030100925/2010, riguardante l’anno di imposta 2005, con il quale si accertavano maggiori redditi ed il correlativo omesso pagamento di IRES, IVA e IRAP.
La sentenza della C.T.R. ha ritenuto violato il disposto degli artt. 42, commi 2 e 3 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, per non avere l’Ufficio portato a conoscenza della società contribuente il P.V.C. emesso nei confronti di altra società, non allegato all’avviso di accertamento impugnato. La decisione , esaminando la motivazione dell’atto impositivo , ha, inoltre, rilevato come la stessa non illustrasse in alcun modo il contenuto dei documenti rinvenuti presso il terzo, sulla base dei quali era stato determinato induttivamente il volume di affari della società destinataria dell’avviso di accertamento impugnato.
La società contribuente resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula due motivi di impugnazione.

Con il primo motivo fa valere, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.. Si duole dell’omessa pronuncia sulle eccezioni sollevate dall’Ufficio con i motivi di gravame, inerenti all’adeguatezza della motivazione dell’avviso

di accertamento, essendosi la C.T.R. limitata ad osservare che il P.V.C. emesso nei confronti dalla RAGIONE_SOCIALE non era stato allegato all’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE benché, da un lato, emergesse dal quadro probatorio offerto dall’Ufficio che la RAGIONE_SOCIALE aveva avuto materialmente a disposizione tutta documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della RAGIONE_SOCIALE, su cui si fondava il P.V.C. emesso a carico di siffatta società, dall’altro, risultasse che il P.V.C. notificato alla RAGIONE_SOCIALE aveva fedelmente riprodotto i prospetti contabili relativi alle operazioni commerciali fra le due società, con specifica indicazione dei periodi di riferimento, dei numeri progressivi dei documenti di trasporto, degli importi corrisposti, nonché il totale debito residuo verso la RAGIONE_SOCIALE
3. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 l. n.241/1990, in combinato disposto con gli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972, nonché la violazione dell’art. 2697 cod. civ.. Osserva che l’obbligo di portare a conoscenza del contribuente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottese all’atto impositivo è stato assolto dall’Amministrazione, in ottemperanza degli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, essendo stato trascritto nell’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE il contenuto essenziale del controllo espletato nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE Nondimeno, la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sull’autosufficienza delle motivazioni contenute nell’atto di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE e correlativamente sul P.V.C. ritualmente consegnato alla medesima, ritenendo nullo l’atto impositivo sul mero presupposto della mancata allegazione del P.V.C. a carico della RAGIONE_SOCIALE dei cui elementi essenziali era invece dato conto sia nel P.V.C. a carico della RAGIONE_SOCIALE che nel successivo avviso di accertamento.
Il primo motivo non è fondato.

4.1 L’Agenzia delle Entrate lamenta l’apparenza della motivazione per non avere il giudice di seconda cura esaminato le circostanze allegate dall’Ufficio e poste a fondamento della pretesa fiscale.

4.2 Ora, la C.T.R. riportato il contenuto dell’avviso di accertamento osserva che la: ‘motivazione non illustra in alcun modo il contenuto dei documenti rinvenuti presso la RAGIONE_SOCIALE sulla base dei quali è stato rilevato il complessivo ammontare del volume di affari accertato. Né il p.v.c, alle cui pagine fa riferimento la concisa motivazione, è stato prodotto dall’amministrazione, né in primo grado, né nel presente giudizio d’appello. Per tale ragione, l’affermazione secondo la quale nel p.v. di constatazione sarebbero stati riportati i contenuti essenziali del p.v. richiamato per relationem non risulta provata. Pertanto in assenza di concreta prova sulla effettiva conoscenza da parte del contribuente degli elementi su cui si fonda l’atto impositivo emesso nei suoi confronti, quest’ultimo deve essere ritenuto illegittimo, essendo stato violato il diritto di difesa’.
4.3 La decisione, diversamente da quanto ritenuto dall’Agenzia ricorrente, non si limita a dar conto del principio dell’obbligatoria allegazione all’avviso di accertamento impugnato degli atti cui esso fa riferimento, ma esamina il contenuto dell’atto impositivo, ritenendo che il medesimo non soddisfi i criteri di conoscibilità degli elementi ricavabili dagli atti richiamati, posti a base della pretesa fiscale, così pregiudicando il diritto di difesa del contribuente.

4.4 Non può, dunque, sostenersi come pretende l’Ufficio -che la C.T.R. abbia violato il principio fra il chiesto ed il pronunciato, di cui all’art. 112 cod. proc. civ., posto che la decisione risponde allo specifico motivo di gravame, pur se non condividendone gli assunti.

Il secondo motivo è fondato.

5.1 L’Ufficio si duole che la C.T.R. abbia ritenuto non assolto-ancorché per relationem -l’onere di portare a conoscenza del contribuente i fatti posti a fondamento della pretesa fiscale, benché l’avviso di accertamento notificatogli facesse espresso riferimento alle circostanze accertate presso il terzo, da cui era scaturita l’accertamento induttivo a carico della RAGIONE_SOCIALE

5.2 Per dare soluzione alla censura va premesso che il disposto dell’art. 7 della l. 212/2000 laddove stabilisce che ‘se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama’ ha quale scopo quello di porre il contribuente nella condizione di conoscere i presupposti della pretesa impositiva, per consentire al medesimo il pieno esercizio delle facoltà difensive. Il successivo intervento dell’art. 1 comma 1 lett. c) del d. lgs. 32/2001, che ha modificato l’art. 42 d.P.R. 600/1973, mitiga l’onere di allegazione equiparandovi la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato.
5.3 Ed infatti, nel dare lettura di siffatto quadro normativo la Corte di legittimità ha chiarito che: ‘nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionaledi individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del
provvedimento’ (Sez. 5, n. 6914 del 25/03/2011; cfr. conformi: Sez. 5, n. 13110 del 25/07/2012; Sez. 6, n. 9032 del 15/04/2013; Sez. 6, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Sez. 6, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017).

5.4 E’ stato altresì precisato che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7 della I. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni ‘che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva ‘ (Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018). E ciò, avuto riguardo al fatto che ogni ulteriore allegazione può essere utilizzata dall’Ufficio eventualmente a fini probatori, non già a fini motivazionali, in relazione ai quali l’onere è pienamente assolto con la puntuale trascrizione nelle parti rilevanti ( ibidem , in motivazione).
5.5 Nell’ipotesi in esame , la sentenza riprende parte della motivazione dell’avviso di accertamento notificato alla RAGIONE_SOCIALE ed in particolare quella ove si afferma che ‘presso i locali aziendali della suddetta RAGIONE_SOCIALE i militari operanti hanno reperito copiosa documentazione extracontabile e prospetti riepilogativi in cui venivano riportati movimenti sia contabili che finanziari suddivisi per annualità relativi all’effettiva attività di impresa esercitata dalla RAGIONE_SOCIALE (…). Nell’ambito del controllo eseguito nei confronti della RAGIONE_SOCIALE particolare rilevanza ha rivestito la documentazione extracontabile riguardante il fornitore RAGIONE_SOCIALE e contestualmente è stato utilizzato un ulteriore elemento
extracontabile e precisamente un prospetto riepilogativo rinvenuto in una cartella di colore verde. In esso la Jolly ha indicato per ogni fornitore il valore della merce acquistata e sotto la Startex risulta annotata per l’anno 2005, merce complessivamente acquistata per l’importo di euro 240.270,00 (vedi PVC citato alle pagine 1516 e allegato 20)’.

5.6 Come si è precisato supra (sub 4.2) la C.T.R. giudica che quanto descritto nell’avviso di accertamento non consenta al contribuente adeguata difesa, non essendo stato riportato il contenuto dei documenti rinvenuti presso la RAGIONE_SOCIALE, che avrebbero consentito di ricostruire il volume di affari complessivo, anche perché si osserva che il processo verbale di constatazione, cui l’atto impositivo fa riferimento e nel quale sarebbero riportati gli elementi essenziali del P.V.C. elevato alla RAGIONE_SOCIALE, non solo non è stato allegato, ma non è mai stato prodotto nei gradi di merito del giudizio. Ciò comporterebbe la conseguenza del mancato raggiungimento della prova che il contenuto del secondo P.V.C, sia stato effettivamente riversato nel primo.
5.7 Ora, secondo l’orientamento di questa Sezione ‘Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem , è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova ‘ (da ultimo: Sez. 5, Ordinanza n. 8016 del 25/03/2024)
5.8 La lettura della motivazione rende palese che la C.T.R. anziché valutare la congruità della motivazione dell’atto impositivo, anche in relazione agli atti conosciuti o conoscibili da parte della RAGIONE_SOCIALE, ha spostato la propria attenzione sulla

prova della pretesa impositiva, sovrapponendo i due piani. Invero, l’avviso di accertamento, per come riportato nella sentenza indica con chiarezza le fonti da cui è scaturito l’accertamento nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (documentazione extracontabile rinvenuta presso la RAGIONE_SOCIALE, importi in essa riportati riferibili alle operazioni commerciali intercorse con la RAGIONE_SOCIALE), in relazione al quale la società contribuente ha formulato motivi di ricorso inerenti al merito della pretesa, contestando proprio il valore probatorio della documentazione extracontabile e la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo, la sussistenza dell’evasione e l’erronea determinazione del reddito e del valore della produzione lorda. Ciò dimostra, di per sé, la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento, restando da valutare la sua fondatezza.
5.9 L’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, cui è demandata la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria-Reggio Calabria, in diversa composizione, cui demanda anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 13 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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