Motivazione per relationem: nullità della sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza d’appello in materia tributaria per motivazione apparente. La corte inferiore si era limitata a una motivazione per relationem, confermando la decisione di primo grado e citando un’archiviazione penale senza analizzare autonomamente i motivi di appello dell’Agenzia delle Entrate. La Cassazione ha ribadito che il giudice d’appello deve sempre esaminare specificamente le censure mosse, altrimenti la sentenza è nulla. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: Quando la Sentenza è Nulla

L’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali è uno dei pilastri del nostro ordinamento. Una decisione, per essere valida, deve spiegare chiaramente il percorso logico e giuridico che ha condotto il giudice a quella conclusione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato questo principio, sanzionando con la nullità una sentenza d’appello che si era basata su una motivazione per relationem insufficiente. Questo caso offre spunti cruciali per comprendere i limiti di tale pratica e l’importanza di un’analisi autonoma da parte del giudice.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale e i Gradi di Giudizio

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2007. L’Ufficio contestava l’utilizzo in compensazione di una perdita fiscale relativa all’anno precedente, ritenendola non spettante a seguito di un altro accertamento.

La società impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo la sentenza d’appello viziata, proponeva ricorso per Cassazione.

I Limiti della Motivazione per Relationem

Il principale motivo di ricorso dell’Agenzia riguardava la nullità della sentenza per ‘motivazione apparente’. Secondo l’Agenzia, i giudici d’appello non avevano realmente esaminato le censure mosse, ma si erano limitati a due operazioni:
1. Prendere atto dell’archiviazione di un procedimento penale connesso ai medesimi fatti.
2. Dichiarare di condividere le motivazioni del giudice di primo grado, senza aggiungere un proprio e autonomo percorso argomentativo.

Questa modalità, nota come motivazione per relationem, è ammessa in certi limiti, ma non può tradursi in un’adesione acritica e passiva alla decisione precedente, soprattutto quando l’appellante ha sollevato specifiche critiche.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, annullando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa per un nuovo esame. I giudici hanno ritenuto fondati entrambi i motivi di ricorso, stabilendo principi chiari sia sulla tecnica della motivazione sia sul rapporto tra processo penale e tributario.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che una sentenza d’appello è nulla quando è impossibile individuare il thema decidendum (l’oggetto del decidere) e le ragioni della decisione. Questo accade quando il giudice si limita a fare propria la sentenza impugnata senza esaminare e valutare l’infondatezza dei motivi di gravame. Nel caso di specie, la sentenza d’appello riportava per pagine le argomentazioni della contribuente per poi concludere, in poche righe, di aderire alla decisione di primo grado e di prendere atto dell’archiviazione penale. Questo, secondo la Cassazione, non è sufficiente. Il giudice del gravame deve dimostrare di aver compreso e valutato le critiche dell’appellante, fornendo una risposta, seppur sintetica, a ciascuna di esse.

Inoltre, la Corte ha ribadito un punto fondamentale: un decreto di archiviazione penale non ha alcuna efficacia vincolante nel giudizio tributario. A differenza di una sentenza di assoluzione emessa dopo un dibattimento, l’archiviazione non accerta i fatti con valore di giudicato, ma si limita a constatare la mancanza di elementi sufficienti per sostenere un’accusa in giudizio. Pertanto, il giudice tributario è libero di valutare autonomamente i medesimi fatti e giungere a conclusioni diverse.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui la giustizia non è solo decidere, ma anche spiegare perché si decide in un certo modo. La motivazione per relationem non può essere una scorciatoia per evitare l’onere di un’analisi approfondita delle argomentazioni delle parti. Il giudice d’appello ha il dovere di confrontarsi con i motivi di impugnazione e di rendere un percorso argomentativo autonomo e comprensibile. Questa pronuncia rappresenta una garanzia fondamentale per i diritti di difesa del contribuente e di tutte le parti processuali, assicurando che ogni grado di giudizio sia un effettivo momento di controllo e riesame, e non una mera ratifica di decisioni precedenti.

Una sentenza d’appello può motivare semplicemente confermando la decisione di primo grado?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la motivazione per relationem è ammissibile solo a condizioni precise. Il giudice d’appello deve dare conto, anche sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai specifici motivi di impugnazione. Non può limitarsi a un’adesione acritica senza una valutazione autonoma dell’infondatezza dei motivi di gravame.

Un decreto di archiviazione penale ha valore nel processo tributario?
No. Il provvedimento di archiviazione in sede penale non impedisce al giudice tributario di valutare e qualificare diversamente gli stessi fatti. A differenza di una sentenza di assoluzione pronunciata dopo un dibattimento, il decreto di archiviazione non ha autorità di cosa giudicata e non vincola il giudice tributario.

Cosa succede quando una sentenza viene annullata per motivazione apparente?
La Corte di Cassazione cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa a un altro giudice (in questo caso, la stessa Corte di giustizia tributaria di secondo grado ma in diversa composizione). Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso, fornendo questa volta una motivazione congrua e completa, in linea con i principi stabiliti dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16042 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16042 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/06/2025

Avviso di accertamento -Iresmotivazione della sentenza

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13493/2019 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE;

-intimata – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. TOSCANA, n. 1830/2018, depositata il 15/10/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di processo verbale di constatazione redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e della RAGIONE_SOCIALE -società aventi la medesima sede legale e riconducibili alla famiglia COGNOMERAGIONE_SOCIALECOGNOME – notificava a quest’ultima avviso di accertamento con il quale, con riferimento all’anno di imposta 2007, recuperava , ai fini Ires, un maggior reddito imponibile di euro 328.534,00 oltre interessi e sanzioni. L’atto impositivo conseguiva ad altro avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 2006, aveva accertato un reddito di euro 390.818,00 a fronte di una perdita dichiarata di euro 328.534,00 portata in compensazione nell’anno 2007 e, di conseguenza, ritenuta non spettante.
La società contribuente proponeva ricorso avverso detto avviso di accertamento innanzi alla CTP di Siena la quale lo accoglieva con sentenza confermata in appello dalla CTR, mediante la sentenza indicata in epigrafe.

Avverso detta ultima l’ Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La società contribuente non ha svolto attività difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 3, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132 cod. proc. civ. e la nullità della sentenza per motivazione apparente.

Evidenzia che, con l’atto di appello , aveva eccepito l’erroneità della sentenza di primo grado, laddove aveva ritenuto che fossero maturati i termini di decadenza per l’accertamento , la carenza di motivazione della medesima sentenza, l’erronea v alutazione dei fatti di causa; che, tuttavia, a fronte di tali censure, la CT R aveva respinto l’impugnazione

limitandosi a prendere atto della archiviazione in sede penale per gli stessi fatti e dichiarando di condividere le motivazioni del giudice di primo grado . Per l’effetto censura la sentenza per non avere esaminato i propri motivi di appello e per avere reso una motivazione per relationem insufficiente.

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 654 cod. proc. pen. e dell’art. 20 d.lgs. 10 marzo 200 n. 74.

Censura la sentenza per aver violato le norme che regolano i rapporti tra processo tributario e processo penale.

Il ricorso è tempestivo in quanto al giudizio è applicabile l’art. 6 d.l. n. 119 del 2018 -il quale consente di definire, a seguito di domanda del contribuente, le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria, aventi ad oggetto atti impositivi, in cui è parte l’Agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in cassazione e anche a seguito di rinvio -il cui comma 11, relativamente alle liti che possono essere definite, prevede che sono sospesi, per un periodo di nove mesi, i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del decreto, ovvero dal 23 ottobre 2018, al 30 luglio 2019.
Il primo motivo è fondato.

4.1. Per orientamento consolidato di questa Corte gli estremi della nullità processuale della sentenza sono integrati nell’ipotesi di assenza della motivazione, quando cioè non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione, ovvero nel caso di motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza

di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado (cfr., per tutte, Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054).

Anche con specifico riferimento al processo tributario si è precisato che è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame»; (Cass. 05/10/2018, n. 24452; conf., ex multis, 08/07/2021, n. 19417; 11/11/2020, n. 25325; 14/02/2020, n. 3819; 25/10/2018, n. 27112; 05/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che « La sentenza d’app ello può essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame »).
4.2. La sentenza impugnata si articola, nelle sue prime venti pagine, nella trasposizione delle deduzioni svolte dalla contribuente. Ciò è reso evidente nelle prime cinque pagine dal l’esplicito richiamo a

quanto da quest’ultima dedotto: «La società rappresenta … »; «la società fa presente … » «a parere della società … » «continua la società … ». Seguono, poi, numerose pagine nelle quali vengono esposti argomenti a favore della contribuente, in cui, tuttavia, deve ritenersi che la CTR abbia continuato a riferire le tesi di parte. Tanto è confermato dal fatto che a pag. 19 della sentenza la CTR introduce il par. 2 (sebbene la numerazione dei paragrafi sia anch’essa confusa) così esordendo: «passando poi alle altr e lamentele dell’Ufficio, continua la società». Ciò conferma che anche quanto riportato in precedenza era riconducibile alla parte.
In ogni caso, anche a ritenere che, in queste successive pagine, la CTR abbia inteso esprimere le proprie motivazioni, le medesime risulterebbero inestricabilmente intrecciate con le deduzioni di parte, sì da non poter distinguere dove iniziano le prime e finiscono le seconde. Resta, pertanto, preclusa la comprensione della reale ratio decidendi della decisione.

Solo nel penultimo capoverso di pag. 20 la CTR così esordisce, esponendo, con certezza, le proprie motivazioni: «la Commissione, esaminati gli atti, udite le parti, ritiene …». Ciò conferma che la parte motiva della sentenza è solo quella che segue detto incipit e che nelle pagine precedenti la CTP si sia limitata a riportare quanto detto dalle parti o dalla CTP.

In detta ultima parte la CTR, per un verso, ha preso atto dell’archiviazione disposta dal Gip in sede penale -che, come si illustrerà a proposito del secondo motivo è argomento in sé non dirimente -rilevando, con ragionamento meramente tautologico, che se il giudice avesse ravvisato gli elementi costitutivi del reato non avrebbe certamente disposto l’archiviazione del procedimento ; per altro verso, si è limitata a condividere le motivazioni della sentenza di

primo grado senza nemmeno farsi carico di esaminare le censure mosse con l’appello .

Il secondo motivo è fondato.

5.1. Il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell’art. 654 cod. proc. pen. (Cass. 04/08/2020, n. 16649).
A ciò deve aggiungersi che il decreto di archiviazione è estraneo all’ambito di applicazione anche dell’art. 21 d.lgs. n. 87 del 2024 che, nell’ escludere il regime c.d. del doppio binario, ha fatto riferimento alle sole sentenze di assoluzione rese a seguito di dibattimento. Inoltre, anche la questione rimessa alle Sezioni Unite con l’ordinanza interlocutoria n. 5714 del 2025 ha ad oggetto la possibile rilevanza nel giudizio tributario delle sentenze penali di assoluzione pronunziate ex art. 530, secondo comma, cod. proc. pen. e giammai del decreto di archiviazione.
Ne consegue, in accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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