Motivazione per relationem: l'errore non invalida l'atto

Una società ha impugnato un avviso di accertamento fiscale perché citava una data errata per il sottostante Processo Verbale di Constatazione (PVC). La Corte di Cassazione, confermando la decisione d’appello, ha stabilito che un errore nella motivazione per relationem non invalida l’atto se costituisce un mero refuso materiale e il contribuente può comunque identificare il documento corretto senza alcun pregiudizio per il suo diritto di difesa. Il ricorso è stato quindi respinto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Errore nella Motivazione per Relationem: Quando l’Atto Fiscale Resta Valido?

La corretta redazione di un avviso di accertamento è cruciale per la sua validità. Ma cosa succede se l’atto contiene un errore, come l’indicazione di una data sbagliata per un documento fondamentale a cui fa riferimento? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9507/2024, affronta proprio questo tema, offrendo chiarimenti importanti sulla motivazione per relationem e sui limiti della sua contestabilità. Il caso esaminato riguarda un avviso di accertamento che, pur basandosi su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) noto al contribuente, ne riportava una data errata, citando un PVC inesistente. La Corte ha stabilito che un simile errore non invalida l’atto, se non ha concretamente leso il diritto di difesa del destinatario.

Il Contesto: Un Avviso di Accertamento con un Errore di Data

Una società operante in concordato preventivo ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava a tassazione maggiori imposte (Ires, Irap e Iva) e irrogava sanzioni. L’atto dichiarava di basarsi su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) datato 10 luglio 2009. Il problema era che questo PVC non era mai stato notificato né conosciuto dalla società. L’accertamento, in realtà, scaturiva da un PVC diverso, correttamente notificato alla società in data 29 luglio 2011.
La società ha quindi impugnato l’avviso, sostenendo un vizio di motivazione e una conseguente violazione del diritto di difesa, poiché l’atto fondava le sue pretese su un documento sconosciuto.

Il Percorso Giudiziario e il Principio della Motivazione per Relationem

Il giudizio di primo grado ha dato ragione al contribuente. La Commissione Tributaria Provinciale ha ritenuto che l’erroneo richiamo avesse generato una situazione di “massima confusione”, rendendo la motivazione inidonea e, quindi, l’atto nullo.
Di parere opposto è stata la Commissione Tributaria Regionale in sede di appello. I giudici di secondo grado hanno qualificato l’inesatta indicazione della data come un semplice “errore di stampa”, un refuso formale che non poteva inficiare la validità dell’intero avviso. Secondo la CTR, il resto del documento conteneva tutti gli elementi necessari per ricondurre l’accertamento al PVC corretto, già noto alla società. L’errore, pertanto, non aveva in alcun modo impedito al contribuente di esercitare i propri diritti.
La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando la validità dell’avviso di accertamento. I giudici hanno esaminato congiuntamente i motivi relativi alla violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi (art. 42 del D.P.R. 600/1973) e dello Statuto del Contribuente (art. 7 della L. 212/2000).

Il punto centrale della decisione risiede nella distinzione tra un errore formale e un vizio sostanziale. La Corte ha chiarito che, sebbene la motivazione per relationem richieda un’indicazione precisa dell’atto esterno richiamato, un errore materiale nella data non è di per sé fatale.

Secondo l’ordinanza, i giudici di appello hanno correttamente evidenziato che l’avviso di accertamento, nonostante l’errore sulla data, richiamava “nella sostanza” il PVC corretto, quello notificato e conosciuto dal contribuente. L’atto conteneva tutti gli elementi utili per risalire senza ambiguità al documento giusto. L’errore è stato definito “obiettivo” e “superabile”, in quanto superato dal recepimento sostanziale dei contenuti del PVC corretto all’interno dell’avviso.

La Corte ha sottolineato un aspetto fondamentale: il contribuente non ha allegato né dimostrato alcun pregiudizio concreto derivante dall’errore. Non è stato provato che l’indicazione della data sbagliata abbia effettivamente impedito o reso più difficile l’esercizio del diritto di difesa. In assenza di una lesione effettiva, il vizio si riduce a una mera irregolarità formale, insufficiente a determinare la nullità dell’atto impositivo.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza un principio di sostanza sulla forma. Un avviso di accertamento non è automaticamente nullo solo perché contiene un errore materiale, anche se relativo a un elemento della motivazione per relationem. La validità dell’atto è preservata se l’errore è riconoscibile, non genera incertezza sul contenuto e sulle fonti della pretesa fiscale e, soprattutto, non compromette in modo effettivo il diritto di difesa del contribuente. Quest’ultimo, per ottenere l’annullamento dell’atto, ha l’onere di dimostrare il pregiudizio specifico subito a causa dell’imperfezione formale.

Un errore nella data di un atto richiamato in un avviso di accertamento lo rende sempre nullo?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che se si tratta di un mero errore materiale, facilmente riconoscibile, e il contribuente è comunque in grado di individuare l’atto corretto e difendersi, l’avviso di accertamento resta valido.

Cosa si intende per “motivazione per relationem” in un atto fiscale?
È la tecnica con cui l’Amministrazione Finanziaria motiva un avviso di accertamento facendo riferimento diretto al contenuto di un altro atto, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC), che deve essere già noto o allegato al contribuente.

È sufficiente che il contribuente lamenti un errore formale per annullare un atto?
No, non è sufficiente. Secondo la sentenza, il contribuente deve dimostrare che l’errore formale gli ha concretamente impedito l’esercizio del proprio diritto di difesa, causandogli un pregiudizio effettivo. Un semplice errore di stampa, superabile dalla lettura complessiva dell’atto, non è causa di nullità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9507 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9507 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27546/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE IN CONCORDATO PREVENTIVO, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) , rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA-MILANO n. 2350/2016 depositata il 19/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. RAGIONE_SOCIALE IN CONCORDATO PREVENTIVO era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2008 emesso dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE I di RAGIONE_SOCIALE e notificato in data 7 maggio 2012. L’avviso, che traeva origine da un P.V.C. redatto, a seguito di verifica relativamente al 2008 per Ires, Irap ed Iva, dai funzionari della medesima D.P. e notificato in data 29 luglio 2011, recuperava a tassazione maggiore Ires di € 22.403,00 oltre interessi, maggiore Irap di € 3.177,00 oltre interessi e maggiore Iva di € 16.293,00 oltre interessi, irrogando sanzioni. Esso, nella parte motiva, così si esprimeva: ‘Il presente atto trae origine dal PVC redatto dai Funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE I di RAGIONE_SOCIALE a seguito di una verifica effettuata nei confronti della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘, CF 11422580156, relativamente al periodo di imposta 2008, conclusasi con processo verbale di constatazione del 10/07/2009. Il suddetto PVC viene in questa sede richiamato per formare parte integrante formale e sostanziale del presente atto ed allo stesso rimanda per quanto qui di seguito non espressamente riportato. Da suddetto PVC sono emerse situazioni fiscalmente rilevanti ai fini Ires, Irap ed Iva per l’anno di imposta 2008 che incidono sulla posizione fiscale della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ (CF P_IVA) come di seguito specificato’ (pp. 2 e 3 ric.).
2. La contribuente impugnava l’avviso, eccependo, tra l’altro, per quanto ancora rileva, ‘v izio di motivazione e conseguente violazione del diritto di difesa’, giacché ‘l’atto impugnato si basava e in esso veniva espressamente richiamato un P.V.C. del 10/7/2009 mai conosciuto e mai notificato alla ricorrente, diverso da quello del 29/7/2011 emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e ciò costituiva sia vizio di motivazione ai sensi dell’art. 42 del D.P.R n. 600/1973, sia violazione del diritto di difesa. Si rilevava poi, come la motivazione dell’avviso impugnato si limitasse a recepire in
maniera del tutto acritica quanto indicato nel processo verbale di constatazione’ (p. 3 ric.).

Con sentenza n. 3608 depositata il 9/4/2014, la CTP di RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso, ritenendo che l’erroneo richiamo di un PVC in effetti, come tale, mai notificato alla contribuente ingenerasse una situazione di ‘confusione massima’ e di inidoneità motivazionale.

Proponeva appello l’Ufficio, accolto dalla CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

L’appello deve essere accolto.

In effetti l’atto notificato alla parte contiene come indicazione iniziale i riferimenti di altro PVC mai notificato alla parte (e verosimilmente neppure alla stessa diretta). Si è trattato di un errore di stampa che non può, come sostenuto dalla appellata, inficiare l’intero atto che nel prosieguo contiene tutti gli elementi utili per far risalire l’avviso di accertamento al PVC noto e comunicato alla parte. Nessuna “confusione massima” può essersi verificata avendo la parte conoscenza del PVC corretto, richiamato nella sostanza dell’avviso impugnato. L’errore non ha in nessun caso impedito alla parte l’esercizio dei suoi diritti.
Al di là RAGIONE_SOCIALE deduzioni della parte, limitate nell’oggetto, si rileva, infine, come correttamente l’Ufficio ha ritenuto del tutto generica la documentazione prodotta dalla parte, senza alcun riferimento specifico idoneo a dar conto degli importi indicati.

Propone ricorso per cassazione la contribuente con tre motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 54611992 (art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.)’. ‘adempimento non è stato compiuto

dai giudici che in relazione ai motivi indicati dell’appello nulla hanno deciso né tantomeno motivato, limitandosi a recepire acriticamente ed in poche righe quanto rappresentato dall’RAGIONE_SOCIALE. Non vi è traccia di riflessione autonoma, congettura logico -giuridica come emanazione del pensiero dei giudici di prime cure. Non sono enunciati i motivi per cui non sono state accolte le tesi e le eccezioni dell’appellante per cui andava rigettata la difesa della ricorrente’.
1.1. Il motivo – di per sé non inammissibile, perché individua con precisione la censura -è nondimeno manifestamente infondato.

Costituisce principio invalso nella giurisprudenza di legittimità che ‘la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione’ (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 -01).
Nel caso di specie, come emerge da una semplice lettura della sentenza impugnata, questa esibisce una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico,

tanto che, con la stessa, la contribuente ampiamente si confronta nei due successivi motivi di ricorso.

2. Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione dell’art. 42, commi 2 e 3, DPR 600/1973 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.’. ‘L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella motivazione dell’avviso di accertamento ha indicato e richiamato, quale parte integrante e sostanziale dell’avviso stesso, un Processo Verbale di Constatazione del 10/7/2009 mai conosciuto, mai notificato alla società ricorrente e diverso da quello con il quale si è conclusa la verifica fiscale. Infatti il Processo Verbale di Constatazione che si riferisce alla società esponente è un altro e ben diverso ed è quello redatto 29/7/2011′. ‘L’errore di indicazione, commesso dall’Ufficio nella motivazione dell’avviso di accertamento, non si può pertanto ridurre nel caso di specie ad un semplice refuso di stampa come invece fa il giudice dì seconde cure; trattasi invece di un errore formale (‘rectius’ sostanziale) che provoca la nullità dell’intera motivazione dell’avviso di accertamento, in quanto per tale atto la corretta indicazione del PVC, a cui si fa espresso richiamo, rappresenta l’unico requisito giuridico suscettibile di fare entrare lo stesso PVC nella motivazione dell’atto. A nulla vale l’asserita conoscenza effettiva del PVC del 29/7/2011 cui si riferisce il giudice di seconde cure, in quanto è il diverso PVC del 10/7/2009 che, come peraltro precisato nello stesso avviso di accertamento, viene richiamato per formare parte integrante formale e sostanziale dell’atto impositivo’. ‘Anche se l’orientamento della Suprema Corte è per la legittimità della motivazione ‘per relationem’ e pertanto, non si contesta tale metodologia di motivazione degli accertamenti in astratto, non si può far altro che censurare nel caso di specie l’errore commesso dei Giudici di appello, che hanno ritenuto corretto il richiamo e l’indicazione di un PVC mai notificato e diverso da quello notificato all’esponente in violazione rispetto a quanto previsto nell’art. 42, commi 2 e 3 del D.P.R. 600/1973.
Infatti se la motivazione ‘per relationem’ consiste in un rinvio, attraverso l’indicazione nella motivazione dell’avviso di accertamento, ad un precedente atto istruttorio il PVC, è essenziale che tale indicazione, quale unico elemento necessario, sia assolutamente precisa’.

2.1. Con il terzo motivo si denuncia: ‘Violazione dell’art. 7 comma 1 della Legge n. 212 del 27 luglio 2000 (Statuto del Contribuente) in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.’. L’illustrazione del motivo ha lo stesso tenore del precedente.

2.2. I motivi, per sovrapponibilità di censure e finanche coincidenza linguistica RAGIONE_SOCIALE relative illustrazioni, possono essere esaminati e decisi congiuntamente.

Essi – non inammissibili, perché, a differenza di quanto eccepito in controricorso, attraverso essenziali ma idonei richiami agli atti del procedimento, in parte fotoriprodotti, enunciano censure pertinentemente articolate in diritto -sono nondimeno manifestamente infondati.

Invero, non si confrontano con la specifica motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui mette in evidenza come l’avviso di accertamento, nonostante l’obiettivo errore nell’indicazione della data del PVC, in effetti richiamasse il PVC notificato alla contribuente, individuata come tale, e facesse puntuale riferimento al contenuto dello stesso: l’avviso – annota la CTR – richiamava ‘nella sostanza’ il PVC e ‘cont]eneva] tutti gli elementi utili per far risalire l’avviso di accertamento al PVC noto e comunicato alla parte’. Donde l’ulteriore ineccepibile conclusione con cui pure la contribuente non si confronta – a termini della quale l’errore di cui la medesima si duole non le ha comunque impedito ‘l’esercizio dei suoi diritti’: ciò – tenuto presente che neppure nel ricorso per cassazione essa allega alcun pregiudizio in tesi derivantele dall’errore – rende conto della natura meramente
materiale di questo, superabile e superato dal recepimento sostanziale nell’avviso del PVC ben noto alla medesima.

In definitiva, il ricorso deve essere rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese di lite, liquidate in euro 4.300 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 18 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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