Motivazione per relationem: legittimo l'atto fiscale

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento per IVA. La Corte ha stabilito che la motivazione per relationem dell’atto è legittima anche quando fa riferimento a documenti non allegati, purché questi siano conosciuti o facilmente conoscibili dal contribuente, confermando la validità dell’accertamento basato su fatture per operazioni inesistenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: La Cassazione Chiarisce i Limiti di Validità degli Atti Fiscali

L’ordinanza in esame offre importanti chiarimenti su un principio cardine del diritto tributario: la motivazione per relationem degli atti impositivi. Il caso riguarda una società che ha impugnato un avviso di accertamento per recupero di IVA, basato su un processo verbale di constatazione che a sua volta faceva riferimento ad ulteriori atti di verifica su terzi. La Suprema Corte, nel rigettare il ricorso, ha ribadito la legittimità di tale prassi, delineandone con precisione i presupposti di validità e confermando principi consolidati in materia processuale.

I Fatti del Caso: Una Controversia sull’IVA

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava importi IVA indebitamente detratti per l’anno d’imposta 2000. La pretesa fiscale si fondava su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) che contestava alla società l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, la quale sosteneva di aver regolarizzato la propria posizione attraverso la definizione automatica prevista dalla legge 289/2002. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, su appello dell’Amministrazione, ribaltava la decisione e confermava la legittimità dell’accertamento. La società decideva quindi di ricorrere per Cassazione, affidandosi a tre distinti motivi di censura.

I Motivi del Ricorso e la Motivazione per Relationem

Il contribuente ha basato la propria difesa in Cassazione su tre argomenti principali, che toccano temi fondamentali del contenzioso tributario.

Il Principio della Motivazione per Relationem

Il primo e più significativo motivo di ricorso contestava la violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. La società lamentava che né l’avviso di accertamento né il PVC su cui si basava riproducevano il contenuto di altri processi verbali redatti nei confronti di società terze, ai quali però si faceva riferimento. Secondo il ricorrente, questa omissione rendeva l’atto nullo per difetto di motivazione.

La Rimessione al Giudice di Primo Grado

Con il secondo motivo, la società sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale, avendo ritenuto errata la decisione di primo grado sulla legittimità della definizione automatica, avrebbe dovuto rimettere la causa al giudice provinciale anziché deciderla nel merito. Si invocava una presunta violazione del principio del doppio grado di giurisdizione.

Il Vizio di Motivazione della Sentenza

Infine, il terzo motivo lamentava un vizio di motivazione della sentenza d’appello, sostenendo che questa non permetteva di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dai giudici, scendendo al di sotto del cosiddetto “minimo costituzionale”.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo una chiara analisi di ciascun motivo.
Sul primo punto, la Corte ha confermato la piena legittimità della motivazione per relationem anche in ambito tributario. Ha chiarito che l’obbligo di motivazione è soddisfatto quando l’atto impositivo fa riferimento a documenti esterni, a condizione che questi siano già noti al contribuente o che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nell’atto stesso. Questo principio si estende anche alla “doppia motivazione per relationem”, ovvero quando l’atto (l’avviso di accertamento) richiama un primo documento (il PVC), che a sua volta fa riferimento ad altri atti (i verbali su terzi). La validità è assicurata se anche questi ultimi documenti sono in possesso del contribuente, o comunque da lui facilmente conoscibili. Lo scopo della norma è mettere il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa e di potersi difendere efficacemente.

In merito al secondo motivo, la Corte ha ribadito che la rimessione della causa al giudice di primo grado è un’ipotesi eccezionale e tassativamente prevista dalla legge. Al di fuori di tali casi, il processo d’appello ha carattere sostitutivo, il che significa che il giudice di secondo grado, se riforma la sentenza, deve decidere la causa nel merito. Il principio del doppio grado di giurisdizione non implica che ogni questione debba essere decisa da due giudici diversi, ma solo che possa essere loro proposta.

Infine, il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha ricordato che, a seguito della riforma del 2012, il vizio di motivazione può essere denunciato in Cassazione solo qualora la motivazione sia totalmente assente, meramente apparente, o presenti un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti. Non è più possibile contestare la semplice “insufficienza” o “contraddittorietà” della motivazione, come nel caso di specie, dove la sentenza d’appello presentava una trama argomentativa idonea a sostenere la decisione.

le conclusioni

Questa ordinanza consolida l’orientamento giurisprudenziale sulla validità della motivazione per relationem negli atti fiscali, fornendo un criterio di equilibrio tra le esigenze di efficienza dell’azione amministrativa e il diritto di difesa del contribuente. Per le imprese e i professionisti, la decisione sottolinea l’importanza di avere piena conoscenza di tutti gli atti menzionati in un avviso di accertamento, anche se non materialmente allegati. La sentenza ribadisce inoltre la natura sostitutiva del giudizio d’appello tributario e i rigidi limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione delle sentenze di merito.

Un avviso di accertamento fiscale è valido se motiva le sue conclusioni facendo riferimento a un altro documento (come un PVC) non allegato?
Sì, è valido. Secondo la Corte, la “motivazione per relationem” è legittima a condizione che il documento richiamato sia già integralmente conosciuto dal contribuente o che l’atto notificato ne riproduca il contenuto essenziale, permettendo al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di difendersi.

Se un giudice d’appello ritiene errata la decisione del giudice di primo grado su un punto specifico, deve sempre rinviare la causa al primo giudice?
No. La rimessione della causa al giudice di primo grado è prevista solo per ipotesi tassative ed eccezionali. Al di fuori di questi casi, il giudice d’appello, anche se riforma la decisione precedente, deve decidere la causa nel merito.

È possibile impugnare in Cassazione una sentenza per motivazione insufficiente?
Dopo la riforma del 2012, non sono più ammissibili censure per “insufficienza” della motivazione. Il controllo della Corte di Cassazione è limitato a verificare il rispetto del “minimo costituzionale”, cioè se la motivazione è totalmente mancante, meramente apparente, o così contraddittoria da risultare incomprensibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26347 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26347 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15502/2015 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ. DELLA SICILIA n. 1410/2014 depositata il 23/04/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

La RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento che, con riferimento all’anno d’imposta 2000, recuperava nei suoi confronti importi Iva indebitamente detratti. L’atto impositivo poggiava su un pvc del 7 settembre 2004, con il quale si contestavano alla società fatturazioni per operazioni inesistenti. La Commissione Tributaria Provinciale di Messina accoglieva il ricorso della contribuente, la quale adduceva, dal canto suo, d’aver presentato, ai sensi dell’art. 9 L. n. 289 del 2002, domanda di definizione automatica per gli anni 1997-2001, conseguentemente adempiendo in modo regolare ai pagamenti dovuti. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, successivamente adita dall’RAGIONE_SOCIALE, ne accoglieva il ricorso, confermando l’avviso di accertamento. Il ricorso per cassazione della RAGIONE_SOCIALE è ora affidato a tre motivi di censura. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.
Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si assume la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 L. n. 212 del 2000 e dell’art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la Commissione Tributaria Regionale trascurato di valorizzare la mancata allegazione all’avviso di accertamento e al pvc su cui lo stesso è basato dei processi verbali redatti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE e la mancata riproduzione nell’avviso e nel pvc anzidetti del contenuto dei processi verbali in parola. Il motivo è infondato.
La Commissione Tributaria Regionale ha valorizzato l” ampia, circostanziata e dettagliata operazione di controllo anche

patrimoniale’ , svolta dalla Guardia di Finanza, evidenziando che RAGIONE_SOCIALE movimentazioni veniva data ‘ ampia contezza nel processo verbale ‘.

Come chiarito da questa Corte ‘ L’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche “per relationem”, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento ‘ (cfr. nel medesimo orizzonte di vedute Cass. n. 9323 del 2017).
D’altronde, l’onere dell’Ufficio si compendia nel ‘ mettere in grado il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa ‘ il che accade anche quando detto onere sia assolto con doppia motivazione “per relationem”, quindi allorché il richiamato processo verbale di constatazione faccia a sua volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente (v. in questo solco ricostruttivo Cass. n. 28060 del 2017).

In definitiva, infatti, l’avviso di accertamento è legittimamente motivato ” per relationem ” attraverso il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo ad esempio alle risultanze di un’indagine di mercato, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al

contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (v. in quest’ottica Cass. n. 4396 del 2018).

Questa Corte ha anche puntualizzato che ‘ l’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente ‘ (v. in una prospettiva analoga Cass. n. 32127 del 2018).

Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 59, co. 1, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 354, co. 2, c.p.c., in quanto la Commissione Tributaria Regionale ‘ avendo rilevato la erroneità di quanto asserito dai Giudici della CTP in ordine alla legittimità della definizione ex art. 9 L. 289/02, avrebbero dovuto rimettere le parti dinnanzi al Giudice di 1° grado ‘.

Il motivo è infondato.

Va richiamato il principio secondo cui ‘ In tema di contenzioso tributario, la rimessione della causa alla Commissione provinciale è prevista dall’art. 59, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 solo per ipotesi tassative ed eccezionali, al di fuori RAGIONE_SOCIALE quali la Commissione tributaria regionale, qualora accolga l’appello, è tenuta a decidere la causa nel merito, trattandosi di mezzo di impugnazione a carattere sostitutivo, e non ostandovi il principio del doppio grado di giurisdizione, il quale, oltre a non trovare garanzia costituzionale nel nostro ordinamento, postula solo che una questione venga successivamente proposta a due giudici di grado diverso e non anche che venga decisa da entrambi ‘ (Cass. n. 15530 del 2010; conf. Cass. n. 3334 del 2011). La statuizione in ordine alla legittimità della definizione ex art. 9 L. n. 289 del 2002 non è ipotesi che possa ricomprendersi in una di quelle
tassativamente previste dal primo comma dell’art. 59 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., non essendo stati evidenziati in sentenza ‘ i motivi di diritto sui quali si è basato il convincimento del Giudice ‘, non essendo pertanto consentito ‘ comprendere le ragioni poste a suo fondamento ‘ e la conoscenza del ‘ percorso logico-argomentativo seguito ‘.

Il motivo è inammissibile.

La motivazione non scende al di sotto del ‘minimo costituzionale’. La sentenza d’appello, infatti, reca a proprio supporto una trama argomentativa idonea a sorreggerla sul piano della ratio decidendi. Mette in conto evidenziare che ‘ in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali ‘ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).
Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza, nella misura esposta in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di

legittimità, che liquida in euro 10.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 03/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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