Motivazione per relationem: legittima per l'Agenzia

Una società cooperativa ha impugnato un avviso di accertamento fiscale, lamentando vizi procedurali tra cui una motivazione carente. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo la piena legittimità della “motivazione per relationem”, ovvero il rinvio al contenuto di un altro atto (in questo caso, il processo verbale di constatazione) già noto al contribuente. Secondo la Corte, tale pratica non viola il diritto di difesa quando il contribuente è già in possesso dei documenti richiamati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: Quando l’Avviso di Accertamento è Valido Anche se Rimanda ad Altri Atti

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio cruciale nel diritto tributario: la validità della motivazione per relationem negli avvisi di accertamento. Questa pronuncia chiarisce che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente motivare un atto impositivo facendo riferimento a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) già noto al contribuente, senza che ciò leda il diritto di difesa di quest’ultimo. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Controversia tra Società e Fisco

Una società cooperativa in liquidazione si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2016, basato su un’analisi analitico-induttiva condotta dall’amministrazione finanziaria. La società ha impugnato l’atto, ma i giudici di primo e secondo grado hanno dato ragione all’Agenzia delle Entrate. Ritenendo la decisione ingiusta, la società ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su tre distinti motivi di presunta illegittimità.

I Motivi del Ricorso e la questione della motivazione per relationem

Il contribuente ha contestato la sentenza d’appello lamentando principalmente tre vizi:

1. Errata applicazione delle norme sull’accertamento: La società sosteneva che i giudici avessero erroneamente confermato l’utilizzo del metodo induttivo, ignorando la documentazione fornita.
2. Omissione di pronuncia: Si lamentava il fatto che la Corte territoriale non si fosse espressa su specifiche eccezioni sollevate in appello, violando il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.
3. Violazione dello Statuto del Contribuente: Il motivo centrale verteva sulla mancata allegazione, all’avviso di accertamento, degli atti su cui si fondava la pretesa fiscale. Secondo la ricorrente, questa omissione, riconducibile a una scorretta motivazione per relationem, comprometteva gravemente il diritto di difesa.

La Decisione della Corte: Perché il Ricorso è Stato Rigettato

La Suprema Corte ha dichiarato tutti e tre i motivi infondati, consolidando orientamenti giurisprudenziali già esistenti.

Rigetto Implicito e Validità della Motivazione

In risposta ai primi due motivi, la Corte ha chiarito che non sussiste un vizio di omessa pronuncia quando la decisione finale è logicamente incompatibile con le richieste della parte. Se il giudice accoglie la tesi dell’Agenzia, sta implicitamente rigettando quella del contribuente, anche senza confutarla punto per punto. La motivazione non deve essere un’analisi minuziosa di ogni singola argomentazione, ma deve esporre un percorso logico coerente che giustifichi la decisione.

Il Cuore della Questione: la legittima motivazione per relationem

Sul terzo e più significativo motivo, la Corte ha affermato con forza la legittimità della motivazione per relationem. Ha stabilito che l’avviso di accertamento non deve necessariamente replicare per intero il contenuto di altri atti, come il PVC. È sufficiente che vi faccia chiaro riferimento, a una condizione essenziale: che tali atti siano già stati portati a conoscenza del contribuente. Nel caso specifico, il PVC era stato redatto in contraddittorio con il rappresentante della società e a lui consegnato alla chiusura dell’ispezione. Di conseguenza, il contribuente era già pienamente consapevole delle conclusioni e degli elementi su cui si basava la pretesa fiscale. In queste circostanze, rinviare al PVC rappresenta una legittima “economia di scrittura” che non pregiudica in alcun modo il diritto di difesa.

le motivazioni

La Corte fonda la sua decisione sul principio di non aggravamento del procedimento e sul presupposto della conoscenza pregressa degli atti da parte del contribuente. La ratio è chiara: se il contribuente ha già ricevuto e discusso il contenuto del verbale durante la fase di verifica, obbligare l’Amministrazione a ricopiarne il contenuto nell’avviso di accertamento sarebbe un formalismo inutile. Il diritto di difesa è garantito dalla piena conoscibilità degli elementi posti a fondamento della pretesa, e tale conoscibilità era già assicurata dalla consegna del PVC. La Corte sottolinea che la motivazione “per relationem” è illegittima solo quando il rinvio riguarda atti non conosciuti o non facilmente reperibili dal destinatario, situazione che non ricorreva nel caso di specie.

le conclusioni

In definitiva, la sentenza conferma che l’efficienza amministrativa può coesistere con la tutela dei diritti del contribuente. L’avviso di accertamento che si fonda, per la sua motivazione, su un PVC precedentemente notificato è pienamente valido. Per i contribuenti, ciò significa che la fase di verifica e la redazione del verbale sono momenti cruciali: è lì che si forma il nucleo probatorio della futura pretesa fiscale. Diventa quindi fondamentale partecipare attivamente al contraddittorio e conservare con cura tutta la documentazione rilasciata dagli ispettori, poiché costituirà la base per ogni eventuale successiva contestazione.

È valido un avviso di accertamento che non spiega nel dettaglio i calcoli ma rimanda a un altro documento?
Sì, è valido. Questa pratica, chiamata “motivazione per relationem”, è legittima a condizione che il documento richiamato (ad esempio, un Processo Verbale di Constatazione) sia stato precedentemente portato a conoscenza del contribuente.

Se il giudice non risponde esplicitamente a una mia specifica obiezione, la sentenza è nulla?
Non necessariamente. Secondo la Corte, non si ha omissione di pronuncia se la decisione finale è logicamente incompatibile con l’accoglimento dell’obiezione. L’accoglimento della tesi di una parte comporta il rigetto implicito delle tesi contrarie.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate non allega il verbale (PVC) all’avviso di accertamento?
Se il PVC è stato già consegnato al contribuente al termine della verifica ispettiva, la sua mancata allegazione all’avviso di accertamento non rende quest’ultimo nullo, in quanto il contribuente ne conosce già il contenuto e il suo diritto di difesa non è pregiudicato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17783 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17783 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20402/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in PALMA CAMPANIA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che l a rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-SEZ.DIST. SALERNO n. 4674/2022 depositata il 09/06/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/06/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La soc. coop. RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento con sistema analitico induttivo per l’anno di imposta 201 6, preceduto da invito a comparire per chiarimenti e produrre documentazione. La documentazione veniva fornita, anche se l’incontro -prima differitopoi non aveva luogo per emergenza covid.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente, che ricorre per cassazione, affidandosi a tre motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, Dpr 600/1973 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc.

Con tale motivo si evidenzia che se la CTR ha ritenuto applicabile l’art. 39, comma 1, avrebbe dovuto riconoscere l’illegittimità della sentenza che, invece, afferma chiaramente che l’Ufficio ha utilizzato il metodo induttivo di cui all’art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/73, ritenendo che la parte non avesse esibito documentazione in sede di verifica. Il motivo poi si diffonde nel lamentare mancata pronuncia su eccezioni proposte in appello.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3, cpc.

Nella sostanza si contesta la totale omissione di pronuncia da parte della CTR circa le eccezioni mosse alla sentenza della CTP anche in relazione alle spese del giudizio.

1.3. Con il terzo motivo si prospetta violazione dell’art. 7, l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3, cpc.

Con tale motivo si contesta la violazione dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e la conseguente la nullità dell’avviso di accertamento.

In particolare, si lamenta la mancata allegazione dell’atto sul quale si fonda la motivazione del recupero a tassazione ed il conseguente difetto di indicazione della pretesa tributaria che determina tanto la violazione del diritto di difesa del contribuente, privato dell’esercizio del contraddittorio e delle connesse facoltà costituzionalmente tutelate, quanto il difetto di capacità del giudicante di poter discernere i fondamenti della pretesa.

Il primo motivo è infondato. Preliminarmente deve rilevarsi che le doglianze circa la mancata pronuncia su eccezioni proposte in appello non riporta i passi degli atti processuali dei gradi di merito da cui si evinca che la doglianza era stata proposta e che il giudice non abbia pronunciato.

2.1. Peraltro, è stato affermato che non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole
idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).

Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).
2.2. In disparte il riferimento agli studi di settore, la sentenza in scrutinio è chiara nel ritenere corretta l’applicazione del metodo analiticoinduttivo di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), come si evince dell’ultimo capoverso di pagina 3 della g ravata sentenza. Il rinvio al pvc per relationem -nel terzultimo capoverso della stessa pagina 3 della sentenza in scrutino- indica il riferimento ai documenti offerti e valutati, secondo il criterio analitico induttivo.

Donde il primo motivo non può essere accolto.

Il secondo motivo è parimenti infondato. Per un verso, come già evidenziato al precedente §2.1., non vi è omissione di pronuncia quando -pur non espressamente esaminata una doglianza- la statuizione disponga in modo incompatibile, dovendosi ritenere implicito il rigetto. Per altro verso, per quanto attiene alle spese del giudizio, correttamente sono state riconosciute e liquidate in favore

dell’Amministrazione vittoriosa che sia stata assistita da propri funzionari. Infatti, all’Amministrazione che si difenda in proprio, autorizzata dalla legge, tramite suoi funzionari, spettano i compensi tabellari previsti per la difesa a ministero di legale, ridotti del 20%. (Cass. V, n. 27634/2021).

4. Il terzo motivo è parimenti infondato. Vi si lamenta la mancata allegazione dell’atto su cui si fonda il recupero a tassazione.

Il primo capoverso di pag. 3 della sentenza in esame si diffonde ampiamente sulla motivazione per relationem dell’avviso di accertamento al PVC, noto al contribuente perché formato in contraddittorio con il rappresentante della soc. coop. RAGIONE_SOCIALE e a lui rilasciato in sede di chiusura dell’attività ispettiva.

In questo senso, è stato affermato che in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).
In definitiva, il ricorso è infondato e tale va dichiarato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità a favore della parte

contro

ricorrente, che liquida in €.cinquemilaseicento/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 18/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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