Motivazione per relationem: la nullità della sentenza

Una contribuente veniva sanzionata per l’omessa compilazione del quadro RW relativo a capitali detenuti all’estero. La Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado con una motivazione per relationem. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, ha annullato la sentenza d’appello, giudicandola nulla. La Corte ha stabilito che una motivazione per relationem è illegittima se non dimostra una valutazione critica e autonoma dei motivi d’appello, limitandosi a un mero rinvio alla sentenza precedente. Il ricorso principale della contribuente è stato invece rigettato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando la sentenza d’appello è nulla

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i limiti della motivazione per relationem nel processo tributario, sanzionando con la nullità la sentenza d’appello che si limita a confermare la decisione precedente senza un’analisi critica dei motivi di gravame. Questo principio è fondamentale per garantire il diritto di difesa e l’effettività del giudizio di secondo grado. Analizziamo il caso che ha portato a questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa: Sanzioni per Omessa Dichiarazione di Capitali Esteri

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento e un atto di irrogazione di sanzioni notificati a una contribuente. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2011, relativo a somme detenute su un conto corrente svizzero. La contribuente impugnava gli atti, sostenendo di essere estranea alla gestione di tali fondi, affermando di aver agito come semplice delegata di una società e che la sua firma fosse stata utilizzata abusivamente dal fratello. A sua difesa, produceva anche un provvedimento di archiviazione penale per gli stessi fatti.

Il giudizio di primo grado si concludeva con un accoglimento parziale: veniva annullata la ripresa a tassazione del maggior reddito, ma venivano confermate le sanzioni per la mancata compilazione del quadro RW. Insoddisfatte, entrambe le parti proponevano appello. La Commissione Tributaria Regionale confermava integralmente la sentenza di primo grado. La contribuente decideva quindi di ricorrere in Cassazione, e l’Agenzia delle Entrate rispondeva con un controricorso contenente anche un ricorso incidentale.

Il Ricorso in Cassazione e la questione della motivazione

Il ricorso principale della contribuente si basava su due motivi: la violazione di legge, ribadendo la sua estraneità ai fatti anche alla luce dell’archiviazione penale, e l’omesso esame di un fatto decisivo, ovvero l’abuso della sua “firma in bianco” da parte del fratello, accertato in sede civile.

L’Agenzia delle Entrate, con il suo ricorso incidentale, sollevava invece una questione di natura processuale: la nullità della sentenza d’appello. Secondo il Fisco, i giudici di secondo grado avevano errato utilizzando una motivazione per relationem solo apparente, che non affrontava criticamente i motivi di appello e risultava contraddittoria. In particolare, non veniva chiarito perché le somme, pur non essendo considerate fonte di reddito evaso, dovessero comunque essere dichiarate nel quadro RW, lasciando irrisolta la questione della titolarità o disponibilità effettiva dei capitali da parte della contribuente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della contribuente, ritenendolo inammissibile. I giudici supremi hanno ribadito che il ricorso in Cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di merito per una nuova valutazione dei fatti. Inoltre, hanno ricordato il principio del “doppio binario” tra processo penale e tributario: l’archiviazione penale non ha efficacia automatica nel giudizio fiscale, dove il giudice ha piena autonomia nella valutazione delle prove.

Al contrario, la Corte ha accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno affermato che la motivazione per relationem è legittima solo a condizioni molto precise. Una sentenza d’appello non può limitarsi a un mero rinvio alla decisione di primo grado, ma deve dimostrare di aver esaminato e valutato criticamente i motivi di gravame. La motivazione deve essere “autosufficiente” e consentire di comprendere le ragioni alla base della conferma o della riforma della sentenza impugnata. Nel caso di specie, la Corte d’appello non aveva sciolto la contraddizione di fondo: come poteva la contribuente essere sanzionata per l’omessa dichiarazione di somme di cui, secondo la stessa sentenza di primo grado, non aveva tratto reddito? Questa mancanza di un’analisi autonoma e critica ha reso la motivazione solo apparente, viziando la sentenza e portandola alla nullità.

Le Conclusioni: Annullamento con Rinvio

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati, fornendo una motivazione completa e non contraddittoria che chiarisca la posizione giuridica della contribuente rispetto alle somme detenute all’estero. Questa decisione rafforza l’obbligo per i giudici d’appello di fornire una motivazione effettiva e non meramente formale, a tutela del diritto delle parti a un giudizio equo e completo.

Una sentenza d’appello motivata per relationem è sempre valida?
No. Secondo la Cassazione, la motivazione per relationem è nulla se il giudice d’appello si limita a un mero rinvio alla sentenza di primo grado, senza dimostrare di aver condotto un’autonoma e critica valutazione dei motivi di gravame e delle prove.

Un’archiviazione in sede penale ha valore automatico nel processo tributario?
No. Vige il principio del “doppio binario”. Il giudice tributario ha piena autonomia nel valutare le risultanze del processo penale e può giungere a conclusioni diverse, basandosi sulle prove e le regole proprie del contenzioso fiscale.

Perché il ricorso principale della contribuente è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato ritenuto inammissibile perché, sotto l’apparenza di denunciare violazioni di legge, mirava in realtà a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, attività che è preclusa al giudice di legittimità come la Corte di Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15165 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15165 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10080/2021 R.G. proposto da : NOME COGNOME rappresentata e difesa da ll’avvocato NOME COGNOMECODICE_FISCALE e con elezione di domicilio digitale; -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la SENTENZA della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. BRESCIA n. 446/2021, depositata il 27/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/05/2025 dal Cons. COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente sig.ra NOME COGNOME fu destinataria di un avviso di accertamento per ripresa a tassazione di maggior reddito

da capitale detenuto all’estero sull’anno di imposta 2011 e d i un contestuale atto di contestazione ed irrogazione di sanzioni per la mancata compilazione del riquadro RW della dichiarazione dei redditi per quell’anno, riquadro relativo alle somme detenute all’estero. Gli atti impositivi scaturivano da un processo verbale di accertamento redatto dai militari della Guardia di Finanza, ove si evidenziava un conto corrente tratto su banca elvetica, poi trasferito in società ivi collocata.

La contribuente impugnò il predetto avviso avanti alla competente CTP, negando la riferibilità a sé delle suddette somme, avendo firmato come delegata della società su cui erano confluite le somme già accreditate sul prefato conto corrente; evidenziava, altresì, che – per quanto interessa il prosieguo – il GIP del Tribunale di Bergamo di Bergamo aveva archiviato la sua posizione penale relativamente allo stesso addebito, dichiarandosi, pertanto, estranea alla vicenda.

Il primo grado di giudizio si concludeva con il parziale accoglimento delle domande della citata COGNOME con annullamento della ripresa a tassazione per il maggior reddito e la conferma dell’irrogazione delle sanzioni per mancata compilazione del quadro RW.

Proponevano appello entrambe le parti, ciascuna per i capi di propria soccombenza. Con la sentenza della CTR indicata in epigrafe veniva confermata la sentenza di prime cure.

La parte contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la stessa decisione, affidandosi a due motivi . L’intimata Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso, contenente anche ricorso incidentale, riferito a due censure.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Vengono proposti due motivi di ricorso principale.

1.1. Con il primo motivo di detto ricorso si denuncia – ex art. 360, primo comma, n. 3 e 4 del codice di rito civile – la violazione

degli articoli 4 e 5, secondo comma, del d.l. 167/1990. Nello specifico, la contribuente sig.ra COGNOME reitera la propria estraneità ai fatti addebitatile, come evidenziato anche dalla prefata pronuncia penale del Tribunale di Bergamo, con cui era stata archiviata la sua posizione, non avendo mai avuto capitali all’estero.

1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si prospetta – ex art. 360, primo comma, n. 5 dello stesso codice di rito -l’ omesso esame di fatto rilevante, consistente nell’utilizzo improprio e ricorrente di ‘firma in bianco’ della contribuente da parte del di lei fratello, NOME COGNOME, accertato dal tribunale civile di Bergamo per essere soggetto aduso a tale prassi illecita, a tutto danno della sorella contribuente.

Vengono proposti due motivi di ricorso incidentale.

2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale si deduce – ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile – la nullità della sentenza qui impugnata perché viziata da motivazione per relationem soltanto apparente sui motivi di appello, ai sensi degli articoli 36 e 112, secondo comma, numero 4 del codice di procedura civile, nonché dell’articolo 111, comma settimo, della Costituzione, nonché la violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 del codice di procedura civile. Nella sostanza si lamenta che la sentenza in questione risulti contraddittoria, laddove opera con motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, non criticamente valutata.
2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si lamenta – ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile – la nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine alla titolarità o disponibilità in capo alla contribuente delle somme illegalmente detenute a gestite all’estero, in violazione e falsa applicazione degli articoli 112 e 116 del codice di procedura civile. Nel concreto si denuncia l’omessa pronuncia sulla titolarità o mera disponibilità delle somme all’estero e, in questo secondo caso,
se la contribuente sia stata mera figura interposta per la gestione dei fondi riferibili unicamente al fratello.

Il primo motivo di ricorso principale è inammissibile, traducendosi, innanzitutto, in una richiesta di riesame dell’apporto probatorio delle parti (segnatamente, della pronuncia di archiviazione del GIP di Bergamo) per raggiungere un risultato opposto a quello cui sono pervenuti i giudici di merito.

Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr., per tutte, Cass. S.U. n. 34476/2019).

In limine , merita ricordare il ‘doppio binario’ fra giudizio tributario e processo penale, per cui nessun automatismo di recepimento può valere, restando l’autonomia del vaglio critico delle risultanze del processo penale per il loro ingresso nel giudizio tributario (cfr. Cass. n. 16262/2017 e Cass. n. 29345/2020).

Solo per completezza, merita ricordare che – anche volendo fare applicazione del nuovo regime di cui all’art. 21 bis del d.lgs. n. 74/2000, come introdotto dal d.lgs. n. 87/2024 – la pronuncia penale in oggetto non potrebbe comunque esplicare efficacia riflessa nel presente giudizio (cfr. Cass. Sez. 5, n. 1144/2025). Ed infatti sono recepite in sede tributarie le sentenze penali di assoluzione, a seguito di dibattimento e passate in giudicato, con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, mentre la citata p ronuncia del GIP di Bergamo è, all’evidenza, precedente al dibattimento e retta su motivazioni in ordine al l’e lemento soggettivo della contribuente.
Il primo motivo del ricorso principale non può, pertanto, essere accolto.

Nemmeno può esserlo il secondo motivo dello stesso ricorso, parimenti inammissibile. Con esso si lamenta la mancata

considerazione della sentenza del Tribunale civile di Bergamo che ha evidenziato l’abuso del fratello della contribuente nell’utilizzo del suo nome per la gestione del patrimonio estero.

4.1. Il motivo è inammissibile, poiché non denuncia il mancato esame di un fatto storico, ma l’omesso apprezzamento di una prova offerta all’esame del collegio d’appello.

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).
Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (v., ad es., Cass. 23 maggio 2014, n. 11511; Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

4.2. In ogni caso, con il motivo in esame si denuncia un vizio ricondotto all’ art. 360, primo comma, n. 5 del codice di rito civile, pur inammissibile in presenza di una ‘doppia conforme’ ed in assenza di dimostrazione di diversità di motivazione delle due sentenze di merito di primo e secondo grado.

Ed infatti, il ricorso della contribuente è stato -con riferimento alle sue doglianze – respinto in primo grado con decisione confermata all’esito del giudizio di appello e, pertanto, è venuta a configurarsi una ipotesi di c.d. doppia conforme prevista dal quinto comma dell’art. 348 ter c.p.c. (‘ratione temporis’ applicabile nella fattispecie). Al riguardo è stato precisato che il ricorrente in cassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 10897/2018; Cass. n. 26774/2016; Cass. n. 5528/2014). La parte ricorrente non ha assolto a questo onere, donde il motivo è inammissibile (Cass. n. 6711/2020).
Va esaminato ora il ricorso incidentale, i cui due motivi possono essere trattati congiuntamente, per evidente connessione.

5.1. Esso è fondato, poiché dall’esame de llo svolgimento della motivazione della pronuncia di appello, riportati nel corpo del ricorso incidentale ai fini della completezza ed esaustività del motivo, non si evincono le ragioni che hanno portato la Corte tributaria di secondo grado ad apprezzare la sentenza di prime cure, né vi è pronuncia sulla titolarità o mera disponibilità, ovvero di quale situazione giuridica soggettiva vantasse la contribuente sulle somme de quibus , non sciogliendo la contraddizione per cui le stesse somme non erano fonte di maggior reddito evaso, ma dovevano essere esposte nel quadro RW, per la cui mancata compilazione sono state confermate le sanzioni. Donde l’insanabil ità della contraddizione.
Infatti, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la motivazione per relationem “è legittima soltanto nel caso in cui: a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata” (Cass. S.U.

n.14815/2008). Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (v. Cass. n. 107/2015; Cass. n. 5209/2018; Cass. n. 17403/2018; Cass. n. 21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. n. 22022/2017).
6. In definitiva, il ricorso principale va rigettato, mentre va accolto quello incidentale, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata nei limiti del ricorso incidentale ritenuto fondato ed il derivante rinvio al giudice di merito perché si attenga si superiori principi indicati. Al giudice di rinvio è rimessa anche la regolazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta quello principale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso incidentale accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, Sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 21/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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