Motivazione per relationem: la Cassazione decide

Un’ordinanza della Cassazione affronta il tema della motivazione per relationem di un avviso di accertamento. Il caso riguarda un contribuente che contestava un accertamento basato su un PVC non integralmente conosciuto. La Corte ha cassato per la seconda volta la decisione del giudice di merito, reo di non aver seguito le indicazioni del precedente giudizio di rinvio, ribadendo che la motivazione è valida se l’atto impositivo contiene gli elementi essenziali della pretesa, anche se rinvia ad altri documenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando un avviso fiscale è valido?

La questione della motivazione per relationem negli atti fiscali è un tema cruciale e spesso fonte di contenzioso tra Fisco e contribuente. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione, l’Ordinanza n. 33105/2024, torna a fare luce sui criteri di validità di un avviso di accertamento che rimanda a documenti esterni non allegati, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC). La decisione sottolinea il dovere del giudice di merito di attenersi ai principi stabiliti dalla Suprema Corte in sede di rinvio.

I fatti del caso: la controversia sull’avviso di accertamento

La vicenda trae origine dall’impugnazione di diversi avvisi di accertamento per IRPEF, IRPEG, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 1996, 1997 e 1998. Gli atti erano stati emessi nei confronti dell’amministratore di una società fallita, sulla base delle risultanze di una verifica fiscale generale compendiate in un PVC redatto dalla Guardia di Finanza.
Il contribuente lamentava il difetto di autonoma motivazione degli avvisi, in quanto questi si limitavano a rinviare al PVC, un documento che gli era sconosciuto e che a sua volta richiamava ulteriori atti non allegati. Sia il giudice di primo grado che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) avevano dato ragione al contribuente.

Il percorso giudiziario e il principio sulla motivazione per relationem

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, la quale, con una prima ordinanza (n. 26443/2017), accoglieva il ricorso. La Suprema Corte cassava la sentenza della CTR e rinviava la causa, stabilendo un principio fondamentale: l’affermazione dei giudici d’appello, secondo cui gli avvisi erano immotivati perché rinviavano a un PVC e ai suoi allegati non conosciuti, era insufficiente. Il giudice del rinvio avrebbe dovuto verificare se, nonostante i rinvii, gli atti impositivi contenessero comunque gli elementi essenziali per permettere al contribuente di comprendere la pretesa fiscale e difendersi.
Incredibilmente, la CTR, nel successivo giudizio di rinvio, confermava nuovamente la sentenza di primo grado, ignorando di fatto il mandato ricevuto dalla Cassazione e limitandosi a una motivazione definita dalla Suprema Corte come “vuota” e “apodittica”.

La nuova Ordinanza della Suprema Corte

Con l’ordinanza in commento, la Cassazione accoglie il nuovo ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando per la seconda volta la decisione della CTR. La Corte ribadisce con forza il suo orientamento consolidato.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha censurato pesantemente l’operato della CTR, colpevole di aver “tradito il mandato consegnatole nell’ordinanza di rinvio”. Il giudice del rinvio non può limitarsi a una conferma acritica della precedente decisione, ma deve svolgere l’accertamento richiesto, analizzando nel concreto il contenuto degli avvisi di accertamento per valutarne l’autosufficienza motivazionale.
Il principio cardine, ribadito dalla Corte, è che la motivazione per relationem è legittima quando l’atto notificato, pur rinviando a documenti esterni, ne riproduce il “contenuto essenziale”. Questo significa che deve riportare l’insieme delle parti (oggetto, contenuto, destinatari) necessarie a sostenere la pretesa. La mancata allegazione del documento richiamato non rende automaticamente nullo l’atto. Spetta al contribuente dimostrare non solo di non conoscere l’atto richiamato, ma anche che una parte del contenuto di tale atto è essenziale per integrare la motivazione e che quest’ultima non è stata riportata nell’avviso.
Nel caso di specie, la CTR non ha compiuto alcuna verifica sul contenuto effettivo degli avvisi, limitandosi a dare per scontata l’illegittimità a causa del rinvio a documenti non allegati al PVC, incorrendo in un palese vizio motivazionale e violando le indicazioni della Cassazione.

Le Conclusioni

L’ordinanza n. 33105/2024 rappresenta un importante monito per i giudici di merito sull’obbligo di conformarsi ai principi di diritto enunciati dalla Corte di Cassazione nel giudizio di rinvio. Per i contribuenti e i professionisti, la decisione conferma che la contestazione di un atto per difetto di motivazione “per relationem” richiede un’argomentazione specifica e puntuale. Non è sufficiente lamentare la mancata allegazione di un documento, ma è necessario dimostrare che l’atto impositivo, letto nel suo complesso, è privo degli elementi essenziali che consentano di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il diritto di difesa.

Un avviso di accertamento può motivare facendo riferimento a un altro atto (motivazione per relationem)?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, un atto impositivo può essere motivato “per relationem”, cioè rinviando a elementi di fatto presenti in altri atti o documenti. La legittimità di tale motivazione è subordinata alla condizione che l’atto notificato ne riproduca il contenuto essenziale, permettendo al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi.

La mancata allegazione dell’atto richiamato rende nullo l’avviso di accertamento?
No, la mancata allegazione non determina automaticamente la nullità dell’atto. La legittimità non viene meno se l’atto impositivo esibisce un apparato motivazionale autonomo e intelligibile. È onere del contribuente provare che l’atto richiamato e non conosciuto era necessario per integrare la motivazione e che l’avviso non ne riportava le parti essenziali.

Cosa deve fare il giudice del rinvio dopo una cassazione da parte della Suprema Corte?
Il giudice del rinvio è vincolato a seguire i principi di diritto e le indicazioni fornite dalla Corte di Cassazione nella sentenza di annullamento. Non può ignorare tale mandato o limitarsi a confermare la sua precedente decisione con motivazioni generiche, ma deve riesaminare la causa attenendosi scrupolosamente a quanto stabilito dalla Suprema Corte.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33105 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33105 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31368/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA-FIRENZE n. 1214/2019 depositata il 05/09/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

COGNOME NOME , in proprio e quale legale rappresentante della fallita RAGIONE_SOCIALE aveva impugnato avvisi di accertamento di maggiori IRPEF, IRPEG, IRAP ed IVA, per agli anni di imposta 1996, 1997 e 1998, emessi sulla scorta delle risultanze della verifica fiscale generale condotta nei confronti della predetta società, i cui risultati erano compendiati nel processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F.

Deduceva il difetto di autonoma motivazione degli avvisi, rinviando al PVC, notificato al curatore della società fallita ma sconosciuto al contribuente.

1.1. Il primo giudice accoglieva i ricorsi del contribuente.

La CTR della Toscana, con sentenza n. 73 del 26 maggio 2009, rigettava l’appello dell’Ufficio.

La Sez. 5 di questa S.C., adita dall’Ufficio, con ordinanza n. 26443 del 06/06/2017, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, cassava con rinvio la sentenza della CTR.

In particolare (come da detta ordinanza), con il secondo motivo, l’Ufficio deduceva ‘l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata sostenendo che il contenuto degli atti impositivi smentiva l’affermazione dei giudici di appello, secondo i quali gli avvisi di accertamento impugnati non contenevano un’autonoma motivazione per le singole contestazioni, ma rinviavano al p.v.c. redatto dalla G.d.F. e ad una serie di atti ad esso allegati (da cui l’Agenzia delle entrate aveva desunto la carenza di una contabilità sistematica tale da giustificare il ricorso all’accertamento induttivo), che non erano stati comunicati e non erano conosciuti dal presunto responsabile’.
3.1. La S.C. osservava:

-che, in tema di motivazione degli atti impositivi, è orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui «l’art. 7, comma 1, della I.

212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche “per relationem”, ovvero mediante i! riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette ai contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 23923 del 2016 e n. 9323 del 2017), precisandosi che spetta comunque al contribuente «provare che almeno una parte del contenuto di tal atti sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. cit.; conf. Cass. n. 2614 del 2016 che, con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 7 della legge citata, ha affermato che «ai fini dell’annullamento contribuente deve quindi provare non solo che gli atti ai guaii fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest’ultimo non la riporta, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza»;
-che nella fattispecie i giudici di appello hanno omesso di fornire adeguata giustificazione delle ragioni per le quali hanno ritenuto che gli atti impositivi impugnati, riprodotti per autosufficienza nel ricorso, non fossero sufficientemente motivati e non consentissero al contribuente di avere piena comprensione delle ragioni della pretesa impositiva, così incorrendo ne! dedotto vizio motivazionale.

In sede di rinvio, la CTR della Toscana, con la sentenza in epigrafe, confermava la sentenza di primo grado.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resta intimato il contribuente.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’.

1.1. ‘Nel caso di specie, la CTR avrebbe dovuto verificare – se gli atti impositivi, nonostante la mancata allegazione agli stessi di taluni allegati al CTU, fossero sufficientemente motivati, ovvero consentissero al contribuente la piena comprensione delle ragioni della pretesa impositiva’. Invece essa ‘ha annullato gli avvisi di accertamento sul solo presupposto che la motivazione ‘per relationem’ è insufficiente in quanto ‘il PVC è composto anche dagli allegati richiamati, nel corso dell’esposizione’, in palese violazione dei ‘dicta’ di codesta Corte’.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘ Violazione o falsa applicazione degli artt. 42, 2° comma, del d.p.r. 29 settembre 1973, 56, u.c., del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633 e 7 della L. 27.7.2000 n. 212 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.’.

2.1. ‘ La sentenza ha violato, in ogni caso, le disposizioni in rubrica, in quanto ha annullato per carenza di motivazione gli avvisi di accertamenti oggetto di controversia sul solo presupposto che all’avviso di accertamento rinviava ad allegati al PVC allo stesso non acclusi’.

Entrambi i motivi -congiuntamente scrutinabili per sovrapponibilità delle censure -sono fondati e meritano accoglimento.

Lo è il primo perché la CTR ha tradito il mandato consegnatole nell’ordinanza di rinvio, limitandosi ad una conferma apodittica -in quanto letteralmente priva di giustificazione -della conferma di primo grado, ignorando l’accertamento cui era tenuta in forza della decisione, e delle motivate indicazioni, di questa S.C.

Infatti, la motivazione della sentenza impugnata -dopo un’amplissima ricostruzione dello svolgimento del processo si

risolve nelle seguenti vuote affermazioni, essenzialmente incentrate nel riassunto delle posizione del solo ricorrente e delle contestazioni mosse alla società ed al medesimo:

Nel merito la Commissione prende atto che la Suprema Corte ha ritenuto fondato, e quindi da accogliere, il secondo motivo del ricorso dell’Ufficio per insufficiente motivazione della sentenza impugnata.

La Commissione osserva, altresì, quanto segue:

il contribuente Sig. COGNOME NOME, amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE con il ricorso per riassunzione, ha censurato la decisione dei Giudici di Appello, in quanto mancante di adeguate ragioni, in base alle quali gli atti impugnati sono stati ritenuti non sufficientemente motivati, non consentendo, quindi, al contribuente di avere piena comprensione della pretesa impositiva, incorrendo, così, nel dedotto vizio motivazionale;

la Società, a dire dei verificatori, avrebbe posto in essere vari artifizi, al fine di rilevare, al 31 dicembre di ogni anno, ‘fra le rimanenze finali’, alcuni prodotti, asseritamente già venduti al nero, ed in particolare per poter rilevare inconsistenti le rimanenze finali, classificate come ‘merce da spedire’, facendo quadrare quindi, i bilanci, ed evitando la ricapitalizzazione della White Florence;

alla Società stessa è stata contestata l’omessa dichiarazione di ricavi, relativi all’anno 1996, per l’importo di Lire 3.459.852, senza tuttavia poter spiegare alcun riflesso nei confronti del COGNOME NOME.

La Commissione, pertanto, ritiene di condividere e quindi di confermare la decisione dei Giudici di 1° grado, che hanno considerato fondata l’eccezione preliminare di illegittimità degli atti impugnati per difetto di motivazione, ‘per relationem’, statuendo, in replica all’Ufficio, che il PVC è composto anche dagli allegati richiamati, nel corso dell’esposizione, a supporto di quanto man mano viene rilevato .

Emerge con evidenza il totale difetto di qualsivoglia accertamento, da parte della CTR, in ordine all’effettivo e concreto contenuto motivazionale degli avvisi (oltretutto non minimamente riferito neppure quanto alla consistenza grafica), in guisa da verificarne la sufficienza e completezza, o meno, al cospetto dei compiuti rinvii ‘per relationem’.

Fondato è altresì, ed in certo qual modo per conseguenza, il secondo motivo.

Come rilevato dall’inosservata ordinanza rescindente, alla quale si rinvia anche in punto di richiami giurisprudenziali, ben può un atto impositivo essere motivato ‘per relationem’ e la mancata allegazione degli atti cui esso rinvia non per ciò solo ne inficia la legittimità, a misura che il medesimo comunque esibisca un apparato motivazionale autonomo ed intelligibile, in forza del quale il contribuente è reso edotto della pretesa e delle ragioni giustificative.

Un tanto impone l’annullamento della sentenza impugnata con (ulteriore) rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

In integrale accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 8 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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