Motivazione per relationem: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha annullato alcuni avvisi di accertamento ICI emessi da un Comune, poiché basati su una perizia di stima e altri atti mai allegati né resi disponibili ai contribuenti. La Corte ha ribadito che la motivazione per relationem è valida solo se i documenti richiamati, essenziali per comprendere la pretesa fiscale, sono allegati all’atto o già noti al contribuente, garantendo così il pieno diritto di difesa. La loro produzione solo in corso di causa non può sanare il vizio originario dell’atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La Motivazione per Relationem negli Atti Tributari: Quando è Obbligatorio Allegare i Documenti?

L’obbligo di motivazione degli atti tributari rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente, consentendogli di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Una delle tecniche più comuni è la motivazione per relationem, ovvero il rinvio a documenti esterni. Ma cosa succede se tali documenti non vengono allegati? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui limiti di questa pratica, sancendo la nullità dell’atto impositivo.

I Fatti di Causa: Un Accertamento ICI Basato su Documenti Sconosciuti

Il caso trae origine da alcuni avvisi di accertamento ai fini ICI notificati da un Comune a un gruppo di contribuenti, eredi di due distinti proprietari terrieri. L’Ente impositore contestava un maggior valore di alcuni terreni per gli anni dal 2004 al 2007, liquidando una maggiore imposta e le relative sanzioni.

I contribuenti impugnavano gli atti, lamentando, tra le varie cose, un grave difetto di motivazione. In particolare, gli avvisi facevano generico riferimento a una “stima” e a dei “contratti depositati” per giustificare il maggior valore accertato, senza però allegare né la perizia né i contratti stessi. Questi documenti erano stati prodotti dal Comune solo successivamente, nel corso del giudizio di appello.

Dopo un complesso iter giudiziario, che aveva già visto un precedente intervento della Cassazione, la questione è tornata al vaglio della Suprema Corte.

La Questione Giuridica e la Motivazione per Relationem

Il cuore del problema risiede nell’interpretazione dell’art. 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente). Questa norma consente la motivazione degli atti tributari per relationem, ma a precise condizioni. L’obiettivo è bilanciare l’esigenza di snellezza dell’azione amministrativa con l’imprescindibile diritto di difesa del cittadino.

La domanda a cui la Corte ha dovuto rispondere è: quando il riferimento a un documento esterno è legittimo, e quando invece l’Amministrazione ha l’obbligo di allegarlo fisicamente all’atto notificato? La risposta a questa domanda determina la validità o meno dell’intero accertamento.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dei contribuenti, annullando la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha annullato gli avvisi di accertamento originari. I giudici hanno ritenuto fondata la doglianza relativa al difetto di motivazione, chiarendo in modo netto i confini della motivazione per relationem.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha affermato che l’obbligo di allegazione sussiste per tutti quegli atti che, non essendo già integralmente e legalmente conosciuti dal contribuente, sono necessari per comprendere le ragioni della pretesa impositiva.

Nel caso specifico, la perizia di stima redatta dal tecnico incaricato dal Comune era un documento decisivo. Era proprio su quella valutazione che si fondava la rettifica dei valori ICI. Tuttavia, la perizia non solo non era stata allegata, ma era stata a malapena menzionata negli avvisi con un generico riferimento a una “stima”. Ciò ha reso la motivazione contenuta negli avvisi “del tutto inadeguata”.

La Corte ha specificato che la produzione del documento solo in corso di causa non può sanare il vizio originario. Il processo tributario ha natura impugnatoria: il contribuente deve essere messo in condizione di conoscere tutte le ragioni della pretesa prima di dover avviare un contenzioso, non durante.

Lo stesso principio è stato applicato ai “contratti depositati” richiamati negli avvisi. La mancata allegazione o, quantomeno, la mancata riproduzione del loro contenuto essenziale, ha impedito ai contribuenti di conoscere la base della pretesa e di preparare una difesa adeguata. La Corte ha chiarito che sono esclusi dall’obbligo di allegazione solo gli atti normativi (leggi, regolamenti, delibere comunali) in quanto giuridicamente noti a tutti per effetto della loro pubblicazione ufficiale.

Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di garanzia fondamentale per i contribuenti. Un atto tributario che fonda le sue ragioni su documenti esterni, come perizie di stima o atti di compravendita, è illegittimo se tali documenti non sono allegati o, comunque, non sono già nella piena disponibilità del destinatario.

L’Amministrazione Finanziaria non può integrare la motivazione carente in un secondo momento, durante il processo. Il diritto di difesa si esercita pienamente solo quando le ragioni della pretesa sono chiare, complete e documentate sin dal principio. Per i contribuenti, ciò significa che un avviso di accertamento con una motivazione per relationem “al buio” è un atto viziato e può essere annullato dal giudice tributario.

Un avviso di accertamento può motivare facendo riferimento a un altro documento?
Sì, la legge lo consente. Questa tecnica è chiamata “motivazione per relationem”. Tuttavia, è valida solo a condizione che il documento richiamato sia allegato all’atto o sia già integralmente conosciuto dal contribuente.

L’Amministrazione finanziaria è sempre obbligata ad allegare i documenti che richiama nell’avviso di accertamento?
No, non sempre. L’obbligo di allegazione non sussiste per gli atti che sono già noti al contribuente o per gli atti a contenuto normativo (come leggi, regolamenti o delibere comunali) che si presumono conosciuti da tutti in quanto pubblicati ufficialmente. L’obbligo riguarda invece gli atti specifici, come perizie o contratti, che costituiscono il fondamento della pretesa fiscale.

Cosa succede se un documento essenziale per la motivazione, come una perizia, non viene allegato all’avviso di accertamento?
Secondo la Corte di Cassazione, se il documento non allegato è decisivo per comprendere le ragioni della pretesa fiscale, la sua assenza rende la motivazione dell’avviso di accertamento inadeguata. Di conseguenza, l’avviso è illegittimo e può essere annullato. La produzione del documento solo durante il processo non sana questo vizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31389 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31389 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 18857/2021 proposto da:

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nata a Vigevano (PV) il 7.12.1940, NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nata a Vigevano (PV) il 25.09.1972, NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nato a Vigevano (PV) il 9.09.1968, tutti residenti in Vigevano (PV), INDIRIZZO in qualità di eredi di NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), e gli ultimi due anche in proprio, e NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nata a Firenze il 25.01.1939 e residente in Vigevano (PV), alla INDIRIZZO in qualità di erede di NOME COGNOME, rappresentati e difesi dall’Avv. Prof. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) ed elettivamente domiciliati presso il suo studio in Roma, alla INDIRIZZO in virtù di procura speciale in calce al ricorso;
-ricorrenti –

Avvisi accertamento Ici Motivazione per relationem

contro

COMUNE DI VIGEVANO (C.F.: 85001870188), in persona del Sindaco e legale rappresentante p.t., dott. NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE, in virtù di delega in calce al presente atto, giusta delibera della Giunta Comunale n. 190 del 15.07.2021 e determinazione dirigenziale n. 942 del 06.08.2021, ed elettivamente domiciliato presso il domicilio digitale del suo difensore, all’indirizzo pec EMAIL, iscritto nel Registro Generale degli Indirizzi Elettronici (Re-GIndE);

– controricorrente –

-avverso la sentenza 12/2021 emessa dalla CTR Lombardia il 05/01/2021 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

Gli eredi di NOME COGNOME e di COGNOME NOME, NOME e NOME proponevano separati ricorsi davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Pavia avverso gli avvisi di accertamento con i quali era stato accertato, in relazione agli anni dal 2004 al 2007, un maggior valore ai fini Ici di alcuni terreni e, conseguentemente, era stata liquidata una maggiore imposta dovuta ed erano state irrogate le connesse sanzioni.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava i ricorsi che, poi, venivano accolti parzialmente dall’adita Commissione Tributaria Regionale Lombardia, limitatamente alla determinazione del valore del terreno censito al foglio 21, n. 39, ritenendo che, essendoci una maggiore prevalenza -manifatturiera rispetto a quella terziaria, si sarebbe

dell’attività produttiva dovuto configurare un nuovo valore rispetto a quello dell’accertamento.

Avverso la sentenza della CTR i contribuenti proponevano ricorso per cassazione, la quale, con la sentenza n. 8544/2019, lo accoglieva in parte, rilevando che, fatta eccezione per l’area D, la Commissione non aveva preso posizione sulla denunciata carenza di motivazione degli avvisi, in particolare non considerando che la perizia di stima del dott. COGNOME non era stata allegata agli avvisi, ma solo esibita nel corso del giudizio.

Sull’istanza di riassunzione presentata dai contribuenti, la CTR Lombardia confermava la sentenza di primo grado, ad eccezione del valore relativo all’anno 2004 (essendo i terreni divenuti edificabili solo a partire dal 21.1.2004) e della estinzione delle sanzioni irrogate nei confronti dei contribuenti deceduti (non essendo trasmissibili agli eredi).

Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione Previde COGNOME NOME, NOME NOME (quali eredi di NOME e gli ultimi due anche in proprio), e NOME NOME (quale erede di COGNOME NOME) sulla base di tre motivi, illustrati da memoria. Il Comune di Vigevano ha resistito con controricorso, illustrato da memoria.

A seguito della proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., il Collegio della allora VI Sezione, con ordinanza interlocutoria del 2.12.2022, disponeva la trasmissione degli atti alla Sezione Quinta T ributaria, ‘Non apparendo la causa di immediata evidenza decisoria, essendo attinente all’interpretazione anche del dictum della precedente pron uncia adottata da questa Corte’ .

Considerato che

Con il primo motivo i ricorrenti deducono la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 l. n. 212/2000 e 3 l. n. 241/1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per essere la CTR giunta ad un’applicazione, a suo dire, distorta ed errata della normativa in tema di motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria, non tenendo presente che i ‘contratti depositati’ cui negli avvisi di accertamento si faceva riferim ento non erano stati agli stessi allegati, al pari della perizia del Dott. COGNOME la quale era stata prodotta solo nel corso del giudizio.
Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la perizia del dott. COGNOME non era posta alla base degli impugnati avvisi di accertamento, essendo negli stessi genericamente stata citata l’esistenza di una ‘stima’ e non essendo stato il documento mai allegato agli avvisi.

I primi due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente

connessi, sono fondati.

L’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche per relationem , ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017). In tema di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità “integrativa” delle ragioni che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda gli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018).
L’avviso di accertamento privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere “integrata” in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (fra le tante, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12400 del 21/05/2018).

Nel caso di specie, premesso che, alla stregua delle considerazioni contenute nella sentenza qui impugnata, la perizia a firma del dott. COGNOME era decisiva al fine di far comprendere ai contribuenti i motivi che avevano portato il Comune a rettificare i valori Ici, il detto documento non è stato

neppure menzionato negli avvisi di accertamento impugnati (se non con riferimento alla esistenza di una non meglio specificata ‘stima’), ma è stato prodotto solo in sede di appello, sicchè la motivazione contenuta nei detti avvisi era, in sua assenza, del tutto inadeguata.

Inoltre, in tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dall’art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione, riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto. Ne deriva che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti irrilevanti a tal fine e gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario, quali le delibere o i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25371 del 17/10/2008; Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 13105 del 25/07/2012). Orbene, non è revocabile in dubbio che la mancata allegazione agli avvisi dei ‘contratti depositati’ o, almeno, la riproduzione del loro contenuto essenziale non abbia posto i contribuenti nella condizione di conoscere la pretesa impositiva per consentire loro il pieno esercizio delle facoltà difensive.
Da ultimo, destituita di fondamento è l’eccezione di giudicato interno (per non aver i contribuenti reiterato la questione con il precedente ricorso per cassazione) formulata per la prima volta dal Comune con la memoria illustrativa, se solo si considera che questa Corte, con la detta sentenza n. 8544/2019, ha accolto, sia pure in parte, il ricorso proposto dagli eredi del COGNOME proprio per non essersi la CTR pronunciata sula denunciata carenza di motivazione degli avvisi.

Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza per omessa pronuncia sul motivo di gravame relativo all’illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento in relazione alla determinazione del

(maggior) valore dell’area sub D, con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per non aver la CTR considerato che i terreni sulla stessa insistenti non potevano essere considerati fabbricabili ai fini ICI, essendo le aree condotte da un Imprenditore Agricolo a titolo Principale e coltivatore diretto ed i terreni caratterizzati da alberi di alto fusto oggetto di silvicultura. 4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento dei primi due.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso merita di essere accolto con riferimento ai primi due motivi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario dei contribuenti.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo, laddove sussistono giusti motivi, rappresentati dalla circostanza che sulla questione principale la giurisprudenza di questa Sezione si è consolidata solo dal 2018, per compensare integralmente le spese dei gradi di merito.

P.Q.M.

Accoglie i primi due motivi del ricorso, dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario dei contribuenti;

compensa le spese relative ai gradi di merito e condanna il controricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 7.600,00 per compensi ed € 200,00 per spese, oltre rimborso forfettario nella misura del 15%, Iva e Cap.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 3.12.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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