Motivazione per relationem: i limiti della sentenza

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza che aveva annullato l’accertamento IRPEF a carico di una socia di una società a ristretta base partecipativa. La decisione impugnata era stata motivata esclusivamente tramite il richiamo a un’altra sentenza emessa lo stesso giorno riguardante la società, senza alcuna analisi specifica del caso del socio. La Suprema Corte ha stabilito che tale tecnica, definita motivazione per relationem, risulta nulla se si traduce in una motivazione apparente, priva di una valutazione critica autonoma dei fatti e delle difese delle parti. Il principio ribadito è che il giudice deve sempre rendere percepibile il fondamento logico della propria decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando la sentenza tributaria è nulla

Nel panorama del diritto tributario, la chiarezza delle decisioni giudiziarie rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema della Motivazione per relationem, ovvero quella pratica giudiziaria che consiste nel motivare un provvedimento richiamando il contenuto di un altro atto. Sebbene tale tecnica sia astrattamente ammessa, essa incontra limiti invalicabili quando impedisce di comprendere le ragioni specifiche della decisione.

Il caso: accertamento su società a ristretta base

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una contribuente, socia unica di una società di capitali. L’amministrazione finanziaria, avendo rideterminato il reddito della società, aveva presunto la distribuzione di utili extracontabili in favore della socia, applicando la tipica presunzione valida per le società a ristretta base partecipativa.

In sede di appello, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato il ricorso dell’Ufficio con una motivazione estremamente sintetica. Il giudice si era limitato a dichiarare che la controversia era collegata a quella societaria, decisa nella medesima udienza, e che il rigetto dell’appello in quel giudizio comportava automaticamente il rigetto anche nel caso riguardante la socia.

Il concetto di motivazione apparente

La Corte di Cassazione, intervenuta su ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha censurato duramente questo operato. Secondo gli Ermellini, quando una sentenza non rende percepibile il fondamento della decisione perché priva di argomentazioni idonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, si configura la cosiddetta motivazione apparente.

Questa anomalia si traduce in una violazione di legge costituzionalmente rilevante. Il giudice non può limitarsi a un rinvio acritico, ma deve dimostrare di aver esaminato i motivi di gravame, le prove e le allegazioni difensive specifiche della parte coinvolta nel giudizio.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha chiarito che la motivazione per relationem è valida solo a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica. Nel caso di specie, la laconicità della sentenza della CTR non permetteva di appurare se il giudice fosse pervenuto alla decisione attraverso un esame effettivo della controversia.

In particolare, il giudice di appello è tenuto a esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti. Se manca questo passaggio logico, la sentenza è nulla per violazione dell’art. 132 c.p.c., poiché non rispetta il minimo costituzionale richiesto per la validità dei provvedimenti giurisdizionali.

Le conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il nuovo collegio dovrà procedere a un nuovo giudizio, fornendo questa volta una motivazione che rispetti i canoni di chiarezza e completezza richiesti dalla legge. Questa decisione conferma che il diritto alla difesa passa necessariamente attraverso il diritto a ricevere una decisione comprensibile e fondata su un’analisi autonoma dei fatti di causa.

Cosa si intende per motivazione per relationem in una sentenza?
Si tratta di una tecnica redazionale con cui il giudice motiva il proprio provvedimento richiamando il contenuto di un altro atto o di una precedente sentenza.

Quando il richiamo a un altro provvedimento rende nulla la decisione?
La decisione è nulla quando il richiamo è acritico e non accompagnato da una valutazione autonoma dei fatti, rendendo impossibile comprendere il ragionamento logico del giudice.

Quali sono le conseguenze di una motivazione definita apparente?
La sentenza viene considerata nulla per violazione di legge e può essere cassata dalla Corte di Cassazione con rinvio a un nuovo giudice per un nuovo esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7040 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7040 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/03/2026

Oggetto: Società di capitali – Ristretta base partecipativa – Presunzione di distribuzione degli utili ai soci – Distinti ricorsi della società avverso l’avviso di recupero IRES e del socio l’avviso di recupero IRPEF – Sentenza nel giudizio relativo al socio – Motivazione per relationem -Alla sentenza nel giudizio societario – Sufficienza – Esclusione.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25905/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale rilasciata in calce al controricorso , dall’AVV_NOTAIO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Puglia, Sezione Staccata di Taranto, n. 1868/28/2017, depositata in data 25 maggio 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente impugnava gli avvisi di accertamento nn. NUMERO_DOCUMENTO e NUMERO_DOCUMENTO, con i quali le veniva imputato, nella sua veste di socia al 100% delle quote della società RAGIONE_SOCIALE, e, quindi, recuperato a tassazione, ai fini IRPEF per gli anni 2004 e 2005, un reddito di capitale pari rispettivamente ad Euro 2.149.378,00 ed Euro 446.553,00.

Gli avvisi traevano origine da altri atti impositivi, con i quali l’Ufficio aveva rideterminato (rispettivamente in Euro 5.400.962,54 ed Euro 1.179.984,92) il reddito imponibile della società, a ristretta base; il reddito non dichiarato andava considerato quale utile extracontabile oggetto di distribuzione a favore del socio unico.

La Commissione tributaria provinciale di Taranto accoglieva il ricorso.

L’Ufficio proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione Staccata di Taranto, chiedendo la riunione del giudizio (pendente in secondo grado) instaurato dalla società avverso gli avvisi societari relativi all’IRES; nel merito, evidenziava la correttezza del proprio agire, operando, nelle società di capitali a ristretta base, la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.

La CTR rigettava l’appello : dopo aver rilevato che la controversia era ‘collegata’ e ‘subordinata’ a quella avente ad oggetto gli avvisi societari (chiamata alla medesima udienza), inferiva dal rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio in quel giudizio il rigetto del gravame: ‘il Collegio è esonerato dal procedere oltre, e, per quanto fin qui motivato, definitivamente decidendo, rigetta l’appello e conferma la sentenza impugnata’.

Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l ‘Ufficio , affidato a tre motivi. La contribuente resiste con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità dei singoli motivi.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio 2026.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la «violazione e falsa applicazione de ll’ art. 132 c.p.c.». Sostiene che la CTR avrebbe nella specie condiviso il proprio decisum (tra l’altro, non definitivo) su i pregressi avvisi di accertamento societari, con cui erano stati annullati gli atti impositivi, senza riportarne i contenuti e senza renderli oggetto di autonoma valutazione.

1.1. Il motivo , subito superando l’eccezione di inammissibilità proposta dalla contribuente atteso che l’Ufficio non ha affatto dedotto il vizio di insufficienza della motivazione, è fondato.

1.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).
Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi

lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
1.3. Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti ( ex multis , Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla -in quanto meramente apparente -una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infonda tezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello ( ex multis , Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112).
1.4. Nella specie la CTR ha ritenuto che la propria decisione, resa in pari data nel diverso giudizio relativo agli avvisi societari e non ancora definitiva, comporti il rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio nel giudizio relativo agli avvisi personale del socio totalitario in quanto detto giudizio è ‘subordinato’ all’altro.

Trattasi di affermazioni, apodittiche ed assertive, che non consentono in alcun modo di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a ritenere condivisibile la propria decisione emessa in pari data nell’altro giudizio (tra l’altro, nelle more annullata da questa Corte con ordinanza resa il 15 marzo 2023, n. 7526, su ricorso dell’Ufficio) .

L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento del secondo, con il quale l ‘Ufficio deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 295 c.p.c. , in relazione a ll’ art. 360 n. 4 c.p.c.», lamentando la mancata sospensione ex art. 295 c.p.c. del giudizio, e del terzo, con il quale l ‘Ufficio deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. », proposto in via subordinata rispetto al primo.

Il primo motivo di ricorso va, quindi, accolto, assorbiti gli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, Sezione Staccata di Taranto, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, Sezione Staccata di Taranto, perché in diversa composizione proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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