Motivazione per relationem: ecco quando è valida

Un soggetto, ritenuto amministratore di fatto di una società, impugnava un atto di contestazione fiscale perché i verbali richiamati non erano allegati. Le corti di merito gli davano ragione. La Corte di Cassazione, invece, ha annullato la decisione, stabilendo che la motivazione per relationem è valida se l’atto principale riproduce il ‘contenuto essenziale’ dei documenti richiamati, garantendo così al contribuente il pieno diritto di difesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: La Cassazione chiarisce quando è valida

L’obbligo di motivazione degli atti tributari è un pilastro fondamentale a garanzia del contribuente. Ma cosa succede quando un atto, per motivare le proprie pretese, fa riferimento ad altri documenti non allegati? Con l’Ordinanza in esame, la Corte di Cassazione torna sul tema della motivazione per relationem, definendo i confini tra un rinvio legittimo e una violazione del diritto di difesa.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un atto di contestazione notificato dall’Agenzia delle Entrate a un soggetto, ritenuto l’amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata in liquidazione. L’atto contestava violazioni tributarie relative all’anno d’imposta 2009.

Il contribuente impugnava il provvedimento lamentando un vizio di motivazione: l’atto faceva riferimento a dei processi verbali di constatazione (PVC), ma tali verbali non erano stati né allegati né notificati. Secondo il contribuente, questa omissione gli impediva di comprendere appieno le accuse e di difendersi adeguatamente.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del contribuente, annullando l’atto per difetto di motivazione. L’Agenzia delle Entrate, non rassegnata, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte e la motivazione per relationem

La Corte di Cassazione ha ribaltato il verdetto dei giudici di merito, accogliendo il motivo di ricorso principale dell’Agenzia. Il cuore della decisione ruota attorno all’interpretazione dell’obbligo di motivazione, in particolare quando questa avviene per relationem, cioè tramite rinvio ad altri documenti.

Il principio, consolidato in giurisprudenza e sancito anche dallo Statuto del Contribuente (L. 212/2000), è chiaro: un atto può essere motivato facendo riferimento a un altro documento, a due condizioni alternative:

1. Il documento richiamato è allegato all’atto notificato.
2. L’atto notificato ne riproduce il contenuto essenziale.

Nel caso di specie, il dibattito si è concentrato su questo secondo punto.

Il Principio del “Contenuto Essenziale”

La Corte ha precisato che per “contenuto essenziale” si deve intendere l’insieme di quelle parti del documento richiamato che sono necessarie e sufficienti a sostenere la pretesa dell’Ufficio. L’obiettivo è consentire al contribuente, e successivamente al giudice, di individuare con precisione gli elementi fondanti dell’accusa, senza dover reperire autonomamente atti esterni.

Secondo i giudici di legittimità, l’atto di contestazione notificato al contribuente rispettava questo requisito. Infatti, come emerso dalla stessa sentenza d’appello, il provvedimento:

* Riepilogava i rilievi formulati nei confronti della società.
* Riportava le dichiarazioni della liquidatrice della società, la quale aveva indicato il contribuente come “autore materiale delle violazioni”.
* Imputava espressamente al contribuente la qualifica di amministratore di fatto della società.

Questi elementi, nel loro insieme, sono stati ritenuti sufficienti per permettere al destinatario di comprendere le contestazioni mosse a suo carico e di predisporre un’adeguata difesa.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Cassazione si fonda su un’interpretazione sostanziale, e non meramente formale, del diritto di difesa. La Corte ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nel dichiarare la nullità dell’atto per “assoluta carenza di motivazione”. Sebbene i PVC non fossero allegati, il loro contenuto essenziale era stato trasfuso nell’atto di contestazione, rendendolo autonomo e completo ai fini della comprensione delle accuse. Gli altri motivi di ricorso dell’Agenzia, relativi ad aspetti secondari della sentenza d’appello, sono stati invece giudicati inammissibili, in quanto riguardanti argomentazioni svolte ad abundantiam (in aggiunta) dai giudici di merito e non costituenti la vera ratio decidendi della loro decisione.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre un importante chiarimento pratico: l’omessa allegazione di un documento richiamato non determina automaticamente la nullità dell’atto tributario. La validità dipende dalla completezza informativa dell’atto stesso. Se questo riproduce gli elementi chiave e sufficienti a delineare la pretesa fiscale, la motivazione per relationem è legittima e il diritto di difesa del contribuente è salvo. Per le amministrazioni finanziarie, ciò significa curare con attenzione la redazione degli atti, assicurandosi di includere tutti i dati essenziali. Per i contribuenti, significa che un’impugnazione basata sulla sola mancata allegazione, in presenza di una motivazione sostanzialmente chiara, potrebbe non avere successo.

Un atto di contestazione tributaria è nullo se non allega i documenti a cui fa riferimento?
No, non necessariamente. Secondo la Corte, l’atto è valido se riproduce il “contenuto essenziale” dei documenti richiamati, ovvero quelle informazioni necessarie e sufficienti a permettere al contribuente di comprendere le accuse e di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Cosa si intende per “contenuto essenziale” nella motivazione per relationem?
Si intende l’insieme delle parti dei documenti richiamati che sono indispensabili per sostenere il provvedimento. L’obiettivo è indicare chiaramente le basi dell’accusa, consentendo al contribuente di difendersi senza dover ricercare autonomamente atti esterni.

Perché la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale in questo caso specifico?
Perché ha ritenuto che l’atto di contestazione, pur senza allegare i verbali di ispezione, conteneva tutti gli elementi essenziali per la difesa: un riassunto dei rilievi fiscali, il riferimento alle dichiarazioni accusatorie della liquidatrice e l’imputazione esplicita al soggetto della qualifica di amministratore di fatto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11772 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11772 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 05/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17580/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

COGNOME elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. COGNOME NOME COGNOME dal quale è rappresentato e difeso

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA n. 488/2017 depositata il 24 gennaio 2017

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 marzo 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME un atto di contestazione di violazioni tributarie asseritamente commesse nella qualità di amministratore

di fatto della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, relative all’anno d’imposta 2009.

Il contribuente impugnava tale atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, lamentando l’omessa notifica dei processi verbali di constatazione ivi richiamati «per relationem» nell’atto impugnato.

La Commissione adìta accoglieva il ricorso e la decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, la quale, con sentenza n. 488/2017 del 24 gennaio 2017, rigettava l’appello erariale.

Contro quest’ultima sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Il Paparo ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente ritenuto affetto da nullità l’atto di contestazione notificato al Paparo, in mancanza dell’allegazione dei processi verbali di constatazione in esso richiamati, peraltro nemmeno riprodotti nel loro contenuto essenziale.

1.2 Viene obiettato, in proposito, che dalla stessa ricostruzione in fatto operata in sentenza dai giudici regionali emergerebbe come in realtà l’atto in questione contenesse gli elementi necessari e sufficienti per consentire al contribuente di esplicare il proprio diritto di opposizione nella competente sede giurisdizionale.

Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e/o falsa

applicazione dell’art. 16 del D. Lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000.

2.1 Si contesta il passaggio motivazionale della sentenza in scrutinio -ove mai ritenuto integrante un’autonoma «ratio decidendi» – in cui viene posto in evidenza che «nulla» aveva replicato «l’Ufficio circa il mancato riconoscimento del diritto a formulare deiezioni ( scilicet : deduzioni -n.d.r.) e proposte, determinat (o) dalla mancata notificazione al ricorrente dei PVC» .

2.2 Il collegio di secondo grado avrebbe, infatti, tralasciato di considerare, per un verso, che l’atto di contestazione avvertiva espressamente il preteso trasgressore della facoltà di presentare deduzioni scritte ai sensi dell’art. 16, comma 4, del D. Lgs. n. 472 del 1997, per altro verso, che la questione era stata specificamente trattata dall’Agenzia delle Entrate nel proprio atto di appello, ove era stato sottolineato che il Paparo aveva ricevuto tutte le informazioni necessarie per poter esercitare il proprio diritto di difesa.
Con il terzo mezzo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 53, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992.

3.1 Sempre sul contestato presupposto che il passaggio motivazionale innanzi trascritto possa essere considerato un’autonoma ragione del decidere, si sostiene che avrebbe in ogni caso errato la CTR nell’affermare che l’appellante si era astenuta dal criticare in modo specifico la sentenza di primo grado, nella parte in cui questa aveva fatto addebito all’Ufficio di non aver correttamente informato il Paparo della possibilità di presentare scritti difensivi.

3.2 Un simile asserto risulterebbe, infatti, smentito dalla lettura delle deduzioni svolte nell’atto di appello dall’Amministrazione Finanziaria.

Il primo motivo è fondato.

4.1 Per costante orientamento di questa Corte regolatrice, nel regime introdotto dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche «per relationem» , mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale.

4.2 È stato, al riguardo, precisato che per contenuto essenziale deve intendersi l’insieme di quelle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento adottato, la cui indicazione consenta al contribuente, e al giudice in sede di eventuale sindacato, di individuare i luoghi specifici dell’atto o documento richiamato in cui risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento medesimo (cfr. Cass. n. 34142/2022, Cass. n. 593/2021, Cass. n. 1134/2020, Cass. n. 23693/2019).
4.3 Ora, l’atto di contestazione notificato al COGNOME, secondo quanto accertato in punto di fatto dalla CTR, «riepiloga (va) i rilievi formulati nei confronti della società e riferi (va) delle dichiarazioni rese dalla liquidatrice e contesta (va) al ricorrente di essere amministratore di fatto della società» .

4.4 In esso erano, quindi, presenti i dati informativi necessari e sufficienti per consentire al preteso trasgressore di comprendere le contestazioni mosse a suo carico, visto che: (a)risultavano riassunti i rilievi formulati dall’Ufficio nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione; (b)erano riportate le dichiarazioni della liquidatrice della società, NOME COGNOME che aveva «indicato il sig. COGNOME quale autore materiale delle violazioni» (come sottolineato nella parte narrativa della sentenza); (c)veniva espressamente imputato al COGNOME di essere l’amministratore di fatto della società.
4.5 Nel descritto contesto, si appalesa giuridicamente erronea la

conclusione cui è giunto il collegio d’appello, in quanto contrastante con il surriferito insegnamento giurisprudenziale di legittimità sul concetto di contenuto essenziale dell’atto o documento richiamato.

Il secondo e il terzo motivo, che possono essere esaminati insieme per la loro stretta connessione, sono inammissibili, in quanto diretti a censurare un’affermazione della gravata sentenza svolta solo «ad abundantiam» e non integrante un’autonoma «ratio decidendi» , avendo la CTR fatto discendere la nullità dell’atto di contestazione per cui è causa esclusivamente dalla ravvisata «assoluta carenza di motivazione» , e non anche dalla circostanza che la mancata notifica al Paparo dei processi verbali di constatazione ivi richiamati (oltretutto riguardanti un soggetto diverso, cioè la RAGIONE_SOCIALE in liquidazione) avrebbe impedito allo stesso di presentare eventuali deduzioni difensive.
Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo ricorso e dichiara inammissibili il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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