Motivazione per relationem: Cassazione sui limiti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società, confermando la legittimità di avvisi di accertamento la cui motivazione per relationem rinviava integralmente a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza. La Corte ha chiarito che tale prassi è valida e che il sindacato sulla motivazione in sede di legittimità è limitato a vizi gravi, escludendo la mera insufficienza. È stato inoltre ribadito il principio di autosufficienza del ricorso, che impone al ricorrente di trascrivere gli atti contestati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: La Cassazione Conferma la Validità negli Avvisi di Accertamento

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi sul tema cruciale della motivazione per relationem negli atti impositivi. La decisione chiarisce i confini di questa pratica, confermando la sua legittimità quando l’atto di accertamento rinvia a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009, relativi a IRES, IRAP e IVA. Tali avvisi scaturivano da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza e si basavano interamente sulle risultanze di un PVC.

La società impugnava gli atti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che accoglieva il ricorso ritenendo insufficiente la motivazione degli avvisi. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione di primo grado. Secondo la CTR, gli avvisi erano correttamente motivati “per relationem”, ossia tramite il richiamo al contenuto del PVC, in linea con la giurisprudenza di legittimità.

Insoddisfatta, la società contribuente portava la questione dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La contribuente articolava il proprio ricorso su quattro motivi principali, tra cui:
1. Violazione di norme processuali e motivazione apparente: Si sosteneva che la sentenza d’appello fosse priva di un’adeguata esposizione dei fatti e delle questioni di diritto, alterando il thema decidendum.
2. Motivazione esclusivamente “per relationem” ad altre pronunce: La società lamentava che la CTR avesse motivato la propria decisione rinviando a principi giurisprudenziali senza un’analisi concreta del caso.
3. Omessa pronuncia: Si denunciava che il giudice d’appello non avesse risposto alla specifica doglianza sulla carenza informativa degli avvisi, che non esplicitavano il metodo di accertamento utilizzato (induttivo o sintetico).
4. Omesso esame di un fatto decisivo: La ricorrente evidenziava come la CTR non avesse considerato l’assenza, negli avvisi, dell’indicazione del metodo di accertamento e dei suoi presupposti.

Le Motivazioni della Cassazione sulla Validità della Motivazione per Relationem

La Suprema Corte ha dichiarato i motivi di ricorso inammissibili e infondati, rigettando integralmente le pretese della società. Il ragionamento dei giudici si è sviluppato su diversi punti cardine.

In primo luogo, la Corte ha stabilito che la sentenza della CTR non presentava un vizio di motivazione apparente. Al contrario, la decisione era effettiva e basata su un richiamo specifico a consolidati orientamenti giurisprudenziali in tema di legittimità della motivazione per relationem. La Cassazione ha ricordato che, a seguito della riforma dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., il suo sindacato sulla motivazione è ridotto al “minimo costituzionale”, potendo censurare solo anomalie gravi come la mancanza assoluta di motivi, la contraddittorietà insanabile o la perplessità oggettiva, ma non la semplice “insufficienza” motivazionale.

In secondo luogo, e con particolare enfasi, la Corte ha ribadito la piena validità della motivazione per relationem di un avviso di accertamento a un PVC. L’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di indicare i presupposti di fatto e di diritto della pretesa tributaria, incluse le ragioni del ricorso a metodi di accertamento sintetico o deduttivo, può essere assolto mediante il riferimento a elementi di fatto contenuti in altri documenti, a condizione che questi siano noti al contribuente.

Infine, la Corte ha censurato la carenza di “autosufficienza” del ricorso. La società, infatti, non aveva trascritto nelle sue difese le parti rilevanti degli avvisi di accertamento contestati. Tale omissione ha impedito alla Corte di Cassazione di valutare concretamente la fondatezza delle censure, poiché il principio di autosufficienza impone al ricorrente di fornire tutti gli elementi necessari per la decisione, senza costringere il giudice a ricercarli in altri fascicoli.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Decisione

L’ordinanza in esame consolida un principio fondamentale nel diritto tributario: un avviso di accertamento è legittimo anche se la sua motivazione è affidata integralmente al rinvio a un Processo Verbale di Constatazione. Per i contribuenti, ciò significa che, per contestare efficacemente un atto impositivo, non è sufficiente lamentare genericamente una carenza motivazionale se l’atto rinvia a un verbale di cui si è avuta piena conoscenza. Diventa essenziale, invece, contestare nel merito le specifiche risultanze del PVC.

Per l’Amministrazione Finanziaria, la decisione conferma la correttezza di una prassi operativa che snellisce la redazione degli atti impositivi. Resta fermo, tuttavia, l’obbligo di mettere il contribuente nella condizione di conoscere pienamente il contenuto dell’atto richiamato. La sentenza, inoltre, funge da monito per i difensori: un ricorso per cassazione deve essere redatto nel rigoroso rispetto del principio di autosufficienza, pena l’inammissibilità.

Un avviso di accertamento può essere motivato facendo riferimento a un altro documento, come un PVC della Guardia di Finanza?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la motivazione “per relationem” è una pratica legittima. L’obbligo di motivare l’atto impositivo può essere assolto anche con il rinvio a un Processo Verbale di Constatazione (PVC), a condizione che questo sia stato reso disponibile al contribuente.

Cosa si intende per “autosufficienza” del ricorso per cassazione in materia tributaria?
Significa che il ricorso deve contenere tutti gli elementi necessari perché la Corte possa decidere sulla base del solo testo presentato. Se si contesta la motivazione di un avviso di accertamento, è necessario trascrivere nel ricorso le parti testuali dell’avviso che si ritengono viziate, altrimenti il motivo viene considerato inammissibile.

Quali vizi di motivazione di una sentenza tributaria possono essere fatti valere in Cassazione?
Dopo la riforma del 2012, il controllo della Cassazione sulla motivazione è limitato al “minimo costituzionale”. Si può denunciare solo un’anomalia motivazionale grave, come la mancanza assoluta di motivi, una motivazione meramente apparente, un contrasto irriducibile tra affermazioni o una motivazione perplessa e oggettivamente incomprensibile. Non è più sufficiente lamentare una semplice insufficienza della motivazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9881 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9881 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14125/2019 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIACATANZARO n. 3426/2018 depositata il 02/11/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/02/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’Ufficio di Catanzaro dell’RAGIONE_SOCIALE, in data 12 ottobre 2012, notificava a RAGIONE_SOCIALE tre avvisi di accertamento, nn. TDY03T101150/2012, TDY03T101151/2012 e TDY03T101152/2012, in materia di IRES, IRAP ed IVA, oltre interessi e sanzioni, rispettivamente per gli anni di imposta 2007, 2008 e 2009.

Gli avvisi, che conseguivano ad una verifica fiscale della Guardia di Finanza di Lamezia Terme, a conclusione della quale veniva redatto PVC del 21 dicembre 2010, venivano dalla contribuente cumulativamente impugnati dinanzi alla CTP di Catanzaro, la quale, con sentenza n. 9/3/15 emessa il 6 dicembre 2013 e depositata il 2 gennaio 2015, accoglieva il ricorso, ritenendo l’insufficienza motivazionale degli avvisi.

Proposto appello dall’Ufficio dinanzi alla CTR della Calabria, questa l’accoglieva, ritenendo, per quanto di residuo rilievo ai fini del presente giudizio di legittimità, che gli avvisi, in conformità a giurisprudenza di legittimità, erano correttamente motivati ‘per relationem’ al PVC.

Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi. L’RAGIONE_SOCIALE resta intimata.

Considerato che:

I primi due motivi, per sostanziale sovrapponibilità RAGIONE_SOCIALE censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente.

Con il primo motivo si denuncia violazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. La sentenza impugnata ‘si palesa priva di una adeguata esposizione dello svolgimento del processo, RAGIONE_SOCIALE richieste RAGIONE_SOCIALE parti, oltre che di una esposizione dei motivi in fatto e in diritto del giudizio. Il giudice di appello omette di riportare rilevanti questioni di fatto e di diritto, evidenziate nel corso della causa dall’odierna ricorrente, fornendo una ricostruzione lacunosa e fuorviante della vicenda processuale che ha comportato una compromissione e/o alterazione del ‘thema decidendum”. Ciò è a valere segnatamente in relazione alla denuncia, da parte della contribuente, nel ricorso introduttivo, della violazione dell’art. 42, comma 2, DPR n. 600 del 1973, ‘a causa della mancata indicazione, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, negli atti impositivi emanati, del metodo di accertamento utilizzato e RAGIONE_SOCIALE specifiche indicazioni dei fatti e RAGIONE_SOCIALE circostanze che hanno giustificato il ricorso a metodi induttivi o sintetici’.
Con il secondo motivo si denuncia, in subordine, ulteriore violazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

3.1. ‘Tale distinta violazione si configura poiché la motivazione del provvedimento avviene solo ed esclusivamente attraverso il rinvio ad altre pronunce’. ‘La sentenza del secondo grado risolvendo esclusivamente ‘per relationem’ l’obbligo motivazionale, non rende possibile comprendere quale sia stato il complessivo ragionamento del giudice’.

Entrambi i motivi sono manifestamente infondati e devono essere disattesi.

4.1. Deve preliminarmente rilevarsi -con precipuo riferimento al secondo motivo -che la sentenza impugnata non è affatto motivata ‘attraverso il rinvio ad altre pronunce’, ma è motivata attraverso il richiamo di specifica giurisprudenza di legittimità in

tema di legittimità della motivazione ‘per relationem’ degli avvisi di accertamento al PVC.

4.2. Quanto precede rende conto altresì della manifesta infondatezza -come preannunciato -del primo motivo.

La sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che contenutistico, dovendosi per l’effetto escludere alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazione meramente apparente. Quel che il motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione, ma piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui ‘la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione’ (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 -01).
Con il terzo motivo si denuncia, in subordine, violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

5.1. ‘La ricorrente aveva avuto modo di precisare nel corso del giudizio, anche a causa della normale dialettica processuale svolta dalle parti a mezzo dei propri scritti difensivi, che la violazione dell’articolo 42 del DPR 600/73 rilevata con la proposizione in primo grado del primo motivo di ricorso si configurava a causa di una carenza motivazionale, degli avvisi di accertamento impugnati, che era attinente alla funzione informativa della motivazione e non dunque alla specificazione della fondatezza della pretesa tributaria avanzata’. ‘Al giudice di merito del presente giudizio non si era semplicemente chiesto se gli avvisi di accertamento potevano essere motivati ‘per relationem’ attraverso il richiamo di altri atti . La vera domanda che si era posta era volta a chiedere se per gli avvisi di accertamento impugnati dalla ricorrente poteva essere applicato il principio della motivazione ‘per relationem’ al fine di superare lo specifico vizio motivazionale rilevato dalla ricorrente con la proposizione del primo motivo di ricorso’.
Il motivo è inammissibile comunque manifestamente infondato.

6.1. Esso non riproduce le specifiche doglianze mosse con il primo motivo di ricorso in primo grado e non ne esplicita la riproposizione in appello (a fronte di sentenza favorevole della CTP). Risulta pertanto disatteso il principio secondo cui, ‘nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non
genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività RAGIONE_SOCIALE questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d’ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del ‘fatto processuale’, intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all’onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un’autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi’ (cfr., da ult., Sez. 2, n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554 -01).
6.2. Anche a prescindere da quanto innanzi, il motivo neppure riproduce, quantomeno nelle parti rilevanti, la motivazione degli avvisi di accertamento, in tal guisa non mettendo questa Suprema Corte nella materiale condizione di appurare la fondatezza della censura (cfr. Sez. 5, n. 2928 del 13/02/2015, Rv. 634343 -01: ‘In tema di contenzioso tributario, è inammissibile, per difetto di autosufficienza, il ricorso per cassazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., avverso la sentenza che abbia ritenuto correttamente motivato l’atto impositivo, qualora non sia trascritta la motivazione di quest’ultimo, precludendo, pertanto, al giudice di legittimità ogni valutazione’; Sez. 5, n. 16147 del 28/06/2017, Rv. 644703 -01: ‘In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la
verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso’).

6.3. Ulteriormente – ed in ciò il motivo si rivela comunque manifestamente infondato – non corrisponde al vero che la CTR sia incorsa in omessa pronuncia. La risposta della CTR consiste sia nell’affermata legittimità, sia però anche nelle ritenute compiutezza e sufficienza, della motivazione degli avvisi di accertamento attraverso il rinvio al PVC, in guisa di totale condivisione, da parte dell’Ufficio, RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini condotte dalla GdF.

Del resto -fermo che, per stessa ammissione della contribuente (p. 7 ric.), gli avvisi enunciano, con formula di per sé sufficiente, di accertare, ‘ai sensi degli artt. 39 e 40 del DPR 600/73, un reddito di impresa ‘ – l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di motivare in fatto ed in diritto gli atti impositivi indicando, oltreché ‘gli estremi ed il titolo della pretesa impositiva’, le ‘situazioni giustificative del ricorso al metodo deduttivo o sintetico’, ben può essere assolto, anche con riferimento a queste ultime, ‘per relationem’ al PVC (cfr. già Sez. 5, n. 10817 del 24/07/2002, Rv. 556153 -01, secondo cui ‘il requisito motivazionale dell’avviso di accertamento, richiesto per le imposte dirette dall’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, pone a carico dell’Ufficio l’onere di indicare non solo gli estremi ed il titolo della pretesa impositiva, ma anche le situazioni giustificative del ricorso al metodo deduttivo o sintetico e può essere assolto ‘per relationem’, cioè mediante il riferimento a elementi di fatto offerti da altri documenti ‘).
6.4. Sotto altro profilo, ‘in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, rientra nel potere dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito della previsione di legge, di scegliere il metodo di accertamento da utilizzare nel caso concreto e, pertanto, parte contribuente, in assenza di peculiarità pregiudizievoli, non ha titolo

a dolersi della scelta operata’ (Sez. 5, n. 8333 del 25/05/2012, Rv. 622708 -01; Sez. 5, n. 2872 del 03/02/2017, Rv. 642889 -01).

Con il quarto ed ultimo motivo si denuncia, in subordine, omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

7.1. La CTR ‘nulla ha detto sulla rilevata assenza, da parte della ricorrente, negli avvisi di accertamento impugnati, dell’indicazione del metodo di accertamento utilizzato e degli specifici presupposti di fatto e di diritto che hanno giustificato il ricorso a metodi induttivi o sintetici. ale omissione, se non integra le violazioni rilevate con i precedenti motivi di ricorso, di certo configura un vizio della motivazione rilevabile ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 5, c.p.c.’.
8. Il motivo è inammissibile.

8.1. Il motivo non evidenzia alcun fatto storico di cui la CTR abbia, in tesi, omesso l’esame (cfr. Sez. 6 -1, n. 2268 del 26/01/2022, Rv. 663758 -01: ‘L’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l”omesso esame’ come riferito ad ‘un fatto decisivo per il giudizio’ ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico -naturalistico, non assimilabile in alcun modo a ‘questioni’ o ‘argomentazioni’ che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità RAGIONE_SOCIALE censure irritualmente formulate’), limitandosi a formulare critiche alla sentenza impugnata in punto di pretese insufficienza ed inadeguatezza motivazionali: critiche, tuttavia, come già visto a proposito del primo motivo, non consentite dal paradigma censorio invocato dalla contribuente.
In definitiva, il ricorso va rigettato. Nulla è a statuirsi sulle spese per mancanza di costituzione dell’RAGIONE_SOCIALE. La contribuente è tuttavia tenuta al pagamento del cd. doppio contributo unificato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di RAGIONE_SOCIALE , di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 28 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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