Motivazione per relationem: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8002/2024, si è pronunciata sul principio di motivazione per relationem degli avvisi di accertamento fiscale. Il caso riguardava una società e i suoi soci destinatari di avvisi fiscali basati su un processo verbale di constatazione (PVC) relativo a una società terza, non allegato agli atti. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, stabilendo che in appello non si possono introdurre eccezioni nuove e che il giudice di merito deve verificare se l’atto impositivo, pur senza allegare il documento richiamato, ne riproduca il contenuto essenziale, garantendo così il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando l’atto fiscale è valido anche senza allegati?

L’obbligo di motivazione degli atti fiscali è un pilastro fondamentale dello Statuto del Contribuente, garantendo il diritto alla difesa. Un aspetto cruciale è la cosiddetta motivazione per relationem, ovvero quando l’avviso di accertamento fonda le sue ragioni su un altro documento. La recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 8002/2024 offre chiarimenti essenziali su quando un atto richiamato debba essere fisicamente allegato e quando, invece, sia sufficiente riprodurne il contenuto essenziale.

I Fatti alla base della controversia fiscale

Una società e i suoi soci impugnavano una serie di avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008. L’Agenzia Fiscale contestava il presunto coinvolgimento della società in una frode fiscale, basando le proprie pretese su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto nei confronti di una terza società.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente i ricorsi. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello dei contribuenti, annullando gli accertamenti. La CTR motivava la sua decisione sul fatto che il PVC relativo alla società terza, fondamento dell’accertamento, non era stato né allegato agli avvisi né conosciuto dal contribuente. L’Agenzia Fiscale, ritenendo errata tale decisione, proponeva ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione e la motivazione per relationem

La Corte di Cassazione ha riformato la sentenza della CTR, accogliendo il secondo e il terzo motivo di ricorso dell’Agenzia Fiscale. La Corte ha stabilito due principi di diritto fondamentali per la gestione del contenzioso tributario.

Il divieto di eccezioni nuove in appello

Il primo punto chiarito dalla Corte riguarda l’inammissibilità di eccezioni nuove in appello. I giudici hanno osservato che, in primo grado, i contribuenti avevano contestato la mancata allegazione del PVC solo in relazione a specifiche fatture. In appello, invece, avevano ampliato la contestazione a tutti i rilievi derivanti da quel PVC.

Secondo la Cassazione, questa è un’eccezione “nuova” e, come tale, inammissibile ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. 546/1992. Si tratta di un’eccezione in senso stretto, che doveva essere sollevata in modo completo fin dal primo grado di giudizio. Introdurla o ampliarla in appello modifica il thema decidendum (l’oggetto del contendere), violando le regole processuali.

L’obbligo di allegazione e il contenuto essenziale nella motivazione per relationem

Il secondo e più rilevante principio affermato riguarda proprio la motivazione per relationem. La Corte ha ribadito che, secondo l’art. 7 dello Statuto del Contribuente e l’art. 42 del D.P.R. 600/1973, se la motivazione di un atto fa riferimento a un altro documento non conosciuto dal contribuente, questo deve essere allegato.

Tuttavia, la stessa norma prevede un’importante eccezione: l’allegazione non è necessaria se l’atto impositivo “ne riproduca il contenuto essenziale”. La CTR aveva sbagliato nel limitarsi a constatare la mancata allegazione del PVC, senza compiere il passo successivo: verificare se gli avvisi di accertamento riportassero le parti essenziali del PVC in modo tale da consentire al contribuente di comprendere le accuse e di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Le Motivazioni Giuridiche

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione su un’interpretazione rigorosa delle norme processuali e sostanziali.

Per quanto riguarda il divieto di eccezioni nuove, i giudici hanno richiamato il principio secondo cui le preclusioni processuali non sono nella disponibilità delle parti. Il thema decidendum viene fissato in primo grado e può essere modificato solo nei limiti previsti dalla legge. L’ampliamento di un’eccezione d’invalidità dell’atto tributario in appello costituisce una violazione di tale principio.

Sulla motivazione per relationem, la Corte ha specificato che il concetto di “contenuto essenziale” non significa una riproduzione integrale. Si intende l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto, destinatari) del documento richiamato che sono necessarie e sufficienti a sostenere la pretesa fiscale. Il giudice di merito ha il dovere di effettuare questa valutazione caso per caso, accertando se, in concreto, il diritto di difesa del contribuente sia stato salvaguardato.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, sottolinea l’importanza di formulare tutte le contestazioni in modo completo e specifico fin dal ricorso introduttivo, per non vedersi precludere la possibilità di farle valere in appello. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma che la mancata allegazione di un documento richiamato non comporta l’automatica nullità dell’atto, a patto che ne sia stato trascritto il contenuto essenziale in modo da garantire la piena comprensibilità delle ragioni della pretesa. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando correttamente questi principi.

Un avviso di accertamento è nullo se non allega un documento che richiama?
Non necessariamente. Secondo la Corte, l’atto non è nullo se, pur non allegando il documento, ne riproduce il “contenuto essenziale”, ovvero quelle parti sufficienti a permettere al contribuente di comprendere le accuse e difendersi adeguatamente.

È possibile sollevare per la prima volta in appello una contestazione non avanzata in primo grado?
No. La Corte ha chiarito che l’eccezione di carenza di motivazione per mancata allegazione di un atto è un’eccezione in senso stretto. Se non viene sollevata in primo grado (o viene sollevata solo parzialmente), non può essere introdotta o ampliata per la prima volta nel giudizio di appello.

Cosa si intende per ‘contenuto essenziale’ di un documento richiamato?
Si intende l’insieme delle parti del documento (come oggetto, contenuto e destinatari) che sono indispensabili per sostenere la motivazione dell’atto impositivo e per consentire al contribuente e al giudice di individuare i punti specifici su cui si fonda la pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8002 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8002 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21774/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE ;

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. FIRENZE n. 1917/2016 depositata il 02/11/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e i soci NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi al 2006 e 2007 (contro società e soci per trasparenza) e 2008 (solo contro la società), emessi sul presupposto del coinvolgimento della società in una frode fiscale , realizzata attraverso l’emissione di fatture per

operazioni inesistenti ed emersa a seguito di verifica nei confronti di altra società denominata negli atti ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Arezzo ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti, affermando la fondatezza della pretesa erariale « limitatamente alle operazioni commerciali oggetto di confessione del legale rappresentante ».

La società e i RAGIONE_SOCIALE hanno proposto appello deducendo, tra l’altro, « l’assenza totale e mai ‘rimediata’ del pvc notificato alla XY » mentre l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello incidentale per la parte della sentenza ad essa sfavorevole.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Toscana, con la sentenza in epigrafe, « in parziale riforma della sentenza impugnata » ha accolto l’appello dei contribuenti, osservando che gli accertamenti erano fondati su PVC relativo a terzo soggetto, non allegato agli avvisi di accertamento impugnati né conosciuto dal contribuente, mentre non si è pronunciata esplicitamente sull’appello incidentale.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su tre motivi.

Restano intimati i contribuenti.

CONSIDERATO CHE:

Preliminarmente deve rilevarsi la tempestività del ricorso per cassazione, proposto con atto notificato tramite pec il 15.9.2017, a fronte di una sentenza di secondo grado depositata il 2.11.2016 e non notificata.

Deve considerarsi la sospensione per mesi sei, prevista dall’art. 11 comma 9 del d.l. 24.4.2017 n. 50 conv. con mod. dalla l. 23.6.2017 n. 144, con riguardo ai termini di impugnazione con scadenza dalla data di entrata in vigore della norma al 30.9.2017;

questa norma, infatti, è entrata in vigore il 24.4.2017 mentre il termine di impugnazione ‘lungo’ di mesi sei, previsto dall’art. 327 comma 1 c.p.c. e applicabile anche al processo tributario (Cass. n. 4824 del 2023), scadeva il 2.5.2017.

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce « Nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Violazione dell’art. 112 c.p.c. », in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., in quanto la CTR aveva annullato gli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione di un PVC da essi richiamato, nonostante tale vizio fosse stato denunciato dai contribuenti con riferimento a rilievi diversi da quelli annullati.

Con il secondo motivo lamenta, in subordine rispetto al primo motivo, violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, sempre in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., in quanto l’eccezione di carenza di motivazione per omessa allegazione del PVC era stata sollevata in primo grado di giudizio con esclusivo riferimento a uno solo dei tre rilievi contenuti negli avvisi di accertamento.

Con il terzo motivo deduce « Violazione degli artt. 42, co. 2, del d.p.r. 29.9.1973 n. 600 e 56, co. 5, del d.p.r. 26.10.1972 n. 633 », in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., in quanto la CTR aveva annullato gli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione del PVC sebbene gli atti ne riproducessero il contenuto essenziale.

In limine , va osservato che secondo quanto risulta dagli stralci degli atti di causa trascritti per autosufficienza in ricorso, in primo grado l’eccezione relativa alla omessa allegazione del PVC relativo a terzi era stata limitata a specifiche riprese (« L’RAGIONE_SOCIALE è pervenuta agli addebiti nei confronti della ricorrente riguardanti le fatture ricevute da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, attingendo alle indagini su soggetti terzi… », v. memoria della società trascritta al punto 9 del motivo n. 1); come motivo
d’appello , invece, la CTR riporta « l’assenza » del processo verbale di constatazione relativo alla società ‘ RAGIONE_SOCIALE , « da cui è scaturita l’intera operazione», atto «che conterrebbe per esteso anche le dichiarazioni riportate solo per stralci nei provvedimenti destinati agli appellanti »; il motivo d’appello presentava , quindi, una portata più ampia, rivolgendosi a tutti i rilievi contestati derivanti da quell’atto , di cui si lamentava l”assenza’ dal processo e non soltanto la mancata allegazione agli avvisi impugnati.
Quindi, la prima doglianza, che denunzia un vizio ex art. 112 cpc per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, è infondata, perché la CTR ha pronunziato entro i limiti del l’eccezione , estesa in appello a tutti i rilievi derivanti dalla verifica nei confronti della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ .

Va accolto, invece, il secondo motivo in quanto con l’atto d’appello si è introdotta una eccezione più ampia di quella sollevata in primo grado e, quindi, nuova. Poiché si è eccepito un vizio d’invalidità dell’atto tributario, ricorre un’ eccezione in senso stretto (Cass. n. 22105 del 2017), che si scontra con la preclusione dell’art. 57 cit. rilevabile anche d’ufficio da parte del giudice; sebbene la disposizione preveda la rilevabilità officiosa al primo comma, che si occupa RAGIONE_SOCIALE domande nuove, una lettura sistematica consente di riferire quella regola anche alle eccezioni non rilevabili d’ufficio proposte per la prima volta in appello , in virtù del principio generale secondo cui le preclusioni sono sottratte alla disponibilità RAGIONE_SOCIALE parti in quanto il ” thema decidendum ” è modificabile soltanto nei limiti e nei termini previsti (per questo principio in tema di preclusioni, v. Cass. n. 24040 del 2019).
E’ fondato anche il terzo motivo.

9.1. Dispone l’art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000 che « Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241,

concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. ». Dispone a sua volta l’art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis , che « Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ».
9.2. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consenta al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 23696 del 2022).
9.3. In questo caso la CTR non ha fatto corretta applicazione di questi principi laddove si è limitata ad accertare la mancata allegazione agli avvisi di accertamento del PVC relativi alla società terza senza verificare se la motivazione degli atti impositivi fosse

comunque sufficiente e idonea a consentire l’esercizio del diritto di difesa, contenendo la riproduzione nelle sue parti essenziali dell’atto istruttorio (processo verbale di constatazione) .

Conclusivamente, accolto il secondo e terzo motivo, rigettato il primo, la causa deve essere rinviata per gli accertamenti del caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.