Motivazione per relationem: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha stabilito la legittimità di un avviso di accertamento basato su una motivazione per relationem nei confronti di un socio accomandante. Anche se il socio non ha ricevuto direttamente il verbale di constatazione (PVC) della società, la notifica dell’accertamento societario, che ne riassume i contenuti, è sufficiente a garantire il diritto di difesa, assolvendo l’onere motivazionale dell’ente impositore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: legittima anche se il PVC non è notificato al socio

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio fondamentale in materia di accertamenti fiscali: la motivazione per relationem di un avviso è valida anche quando l’atto presupposto (in questo caso, il Processo Verbale di Constatazione – PVC) non è stato notificato direttamente al socio, a condizione che quest’ultimo sia stato messo in grado di conoscerne il contenuto e di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un socio accomandante di una società in accomandita semplice (S.A.S.), titolare di una quota di partecipazione del 3%. A seguito di una verifica fiscale condotta nei confronti della società, l’Agenzia delle Entrate notificava al socio un avviso di accertamento per un maggior reddito da partecipazione ai fini IRPEF per l’anno d’imposta 2011. Tale accertamento scaturiva dalle conclusioni del PVC redatto nei confronti della società, il quale era divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte della stessa e dell’altro socio.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo personale, sostenendo un difetto di motivazione. Le corti di merito, sia in primo che in secondo grado, accoglievano le sue ragioni. In particolare, i giudici tributari ritenevano che la piccola quota di partecipazione non potesse giustificare una presunzione di conoscenza dei dati societari e che, non essendo stato notificato il PVC al socio, l’avviso di accertamento fosse privo di un’adeguata motivazione. L’amministrazione finanziaria proponeva quindi ricorso per cassazione.

La questione della motivazione per relationem nell’accertamento

Il fulcro della controversia risiede nella validità della cosiddetta motivazione per relationem. Questa tecnica consente all’amministrazione di motivare un proprio atto facendo riferimento, per le ragioni di fatto e di diritto, a un altro documento. La questione centrale era stabilire se, nel caso di un accertamento fiscale rivolto a un socio, fosse indispensabile notificargli personalmente l’atto presupposto (il PVC della società) o se fosse sufficiente metterlo in condizione di conoscerne il contenuto per altre vie, garantendo così il suo diritto di difesa.

I giudici di merito avevano adottato una linea rigorosa, considerando la mancata notifica del PVC come un vizio insanabile che inficiava la motivazione dell’accertamento individuale. La Corte di Cassazione è stata chiamata a pronunciarsi sulla correttezza di questa interpretazione, valutando se l’onere motivazionale dell’ufficio fosse stato o meno assolto.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza di secondo grado. Secondo gli Ermellini, la motivazione del giudice d’appello era erronea e apodittica. Il ragionamento della Corte si fonda su principi consolidati:

1. Sufficienza della conoscenza: L’obbligo di motivazione è adempiuto quando il contribuente è posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ovvero il ‘quantum’ (l’importo) e l’ ‘an’ (il perché della pretesa), per poter contestare efficacemente l’atto.
2. Integrazione per relationem: Nel caso di specie, sebbene il PVC non fosse stato notificato direttamente al socio, a quest’ultimo era stato notificato l’avviso di accertamento relativo alla società. Tale atto, secondo la Corte, conteneva una ‘trasfusione’ sostanziale dei contenuti del PVC, permettendo una piena integrazione ‘per relationem’ della motivazione.
3. Diritto di difesa garantito: Avendo ricevuto l’accertamento societario, che riportava i rilievi del verbale, il contribuente era pienamente in condizione di comprendere le contestazioni e di predisporre le proprie difese.
4. Motivazione vs Prova: La Corte ha inoltre ribadito una distinzione cruciale: la mancata allegazione di un documento richiamato nell’avviso non è un vizio di motivazione, ma attiene al piano della prova. L’amministrazione finanziaria può produrre tali documenti nel corso del giudizio per dimostrare la fondatezza della propria pretesa.

La Corte ha quindi censurato la decisione dei giudici di merito, definendola basata su ‘affermazioni del tutto generiche e stereotipate, senza alcun addentellato con i documenti di causa’.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui la validità della motivazione per relationem non dipende dalla notifica formale di ogni singolo atto presupposto, ma dalla concreta possibilità per il contribuente di averne piena conoscenza. È sufficiente che il contenuto essenziale dell’atto richiamato sia reso disponibile, ad esempio perché riprodotto nell’atto notificato, per considerare assolto l’obbligo motivazionale. La decisione chiarisce che il diritto alla difesa del contribuente è tutelato quando egli ha accesso a tutte le informazioni necessarie per contestare la pretesa fiscale, separando nettamente il profilo della motivazione dell’atto da quello, successivo, della prova in giudizio dei fatti contestati.

È valido un avviso di accertamento al socio se la motivazione rimanda a un verbale (PVC) notificato solo alla società?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è valido. La validità è garantita se il socio è stato comunque messo in condizione di conoscere il contenuto del verbale, ad esempio perché l’avviso di accertamento notificato alla società e a lui trasmesso ne riportava i contenuti essenziali, permettendogli di esercitare pienamente il suo diritto di difesa.

La piccola quota di partecipazione di un socio accomandante lo esonera dalla conoscenza dei dati societari ai fini fiscali?
No. La sentenza di merito che aveva valorizzato l’esiguità della quota (3%) per giustificare la carenza di motivazione è stata annullata. La Cassazione non ha ritenuto questo elemento decisivo, focalizzandosi invece sulla effettiva conoscibilità degli atti presupposti alla base dell’accertamento.

La mancata allegazione all’avviso di accertamento di un atto richiamato lo rende nullo?
No, secondo la Corte la mancata allegazione non rende nullo l’avviso per vizio di motivazione. Tale mancanza attiene al piano della prova: l’amministrazione finanziaria dovrà produrre l’atto in giudizio per dimostrare la fondatezza della sua pretesa, ma l’avviso resta valido se permette comunque al contribuente di comprendere le ragioni della contestazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27832 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27832 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2223/2024 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO VENETO n. 630/2023 depositata il 28/06/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

L’oggetto del presente giudizio è rappresentato dall’impugnazione della sentenza n. 630/05/2023 , emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto, depositata in data 28.06.2023.

Con l’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato in data 30/08/2018, veniva accertato ex art. 41 bis DPR 600/1973 e art. 5 del DPR 917/86, per l’anno d’imposta 2011, in capo al Sig. COGNOME NOME, un maggior reddito da partecipazione ai fini Irpef di € 29.466,00 pari ad una maggiore imposta di € 10.387,00 ; nonché add. reg. di € 521,00 e sanzion i per € 9.817,00.

Detto atto impositivo scaturiva dalla verifica eseguita nei confronti della Società ‘RAGIONE_SOCIALE, della quale il sig. COGNOME era socio accomandante con la quota del 3%.

L’avviso di accertamento nei confronti della società e del socio accomandatario è invece divenuto definitivo per mancata impugnazione.

Il sig. COGNOME impugnava il predetto avviso e con sentenza n. 303/1/2020, depositata il 26/02/2020, la Commissione Tributaria Provinciale di Venezia, accoglieva il ricorso sotto il profilo della carenza della motivazione dell’avviso, tenuto conto della esigua quota di partecipazione del contribuente nella società che, secondo i giudici di prime cure, non poteva giustificare di per sé alcuna ingerenza o conoscenza dei dati societari.

Con la sentenza n. 630/5/2023, depositata il 28.06.2023, la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto rigettava l’appello dell’ufficio, confermando la decisione impugnata.

Avverso detta decisione ha proposto ricorso per cassazione l’amministrazione finanziaria, mentre il contribuente si è costituito con controricorso.

Successivamente è stata fisata udienza camerale per il 10 settembre 2025.

CONSIDERATO CHE

Il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II° grado del Veneto, n. 630/2023 del 28/06/2023, si fonda sul seguente motivo:

Violazione e/o falsa applicazione dell’art.7 della L. n. 212/2000 e artt. 42 del DPR 600/73, 2261 c.c. e 5 del T.U.I.R., in relazione art. 360 c.1 n. 3 c.p.c.

Il ricorso appare fondato.

Preliminarmente occorre rilevare che nel caso di specie non si pone alcuna questione di integrazione del contraddittorio, come già ritenuto dalla decisione di prime cure e tanto, così integrandone la motivazione, non solo perché il contribuente si è limitato ad eccepire profili formali di doglianza avverso l’ atto impositivo a lui notificato , quanto perché l’ accertamento fiscale risulta pacificamente essere già divenuto definitivo per omessa impugnazione, sia da parte della società che dell’altro socio accomandatario. Peraltro, come è dato evincere dalla motivazione dell’avviso di accertamento, la società risultava altresì cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese sin dal 05/12/2013.
Tanto osservato in via del tutto pregiudiziale, la motivazione della sentenza impugnata si concentra, quanto al merito del ricorso, in appena poche righe, che per ragioni di completezza si riportano:

‘Va rilevato che al contribuente accertato non è stato notificato il PVC della Guardia di Finanza dal quale avrebbe potuto avere completa cognizione RAGIONE_SOCIALE contestazioni. Non è stato posto nelle

condizioni di verificare il contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei presunti dipendenti, né di conoscere le movimentazioni finanziarie e le relative causali, elementi questi che hanno costituito la base dell’accertamento e che dovevano pertanto essere portati a conoscenza al contribuente’.

Tale motivazione appare erronea in diritto ed apodittica, non tenendo conto, infatti, che se pure è vero che il PVC elevato nei confronti della società non è stato sottoscritto dal socio COGNOME NOME, tuttavia, a ben vedere, a quest’ultimo è stato notificato l’avviso di accertamento elevato nei confronti della medesima società, nel quale il PVC è sostanzialmente trasfuso, così da permettere una integrazione per relationem della motivazione dell’avviso e consentire al contribuente si svolgere pienamente le proprie difese. Si vedano in particolare le pagg. 7-11 del ricorso che, nel rispetto del principio di autosufficienza, riportano trascritta la motivazione integrale dell’avviso di accertamento relativo alla società di cui il COGNOME era socio accomandante, dovendosi altresì considerare che il medesimo aveva ricevuto tale avviso in allegato a quello personale oggetto di impugnazione.
Si deve perciò ritenere che l’onere motivazionale fosse stato pienamente assolto dall’ufficio, avuto riguardo all’orientamento cui questo collegio intende dare continuità -secondo cui l’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'”an” ed il “quantum” dell’imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione
dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (ex multiis, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017; Cass. n. 9323 del 2017; Cass. n. 4396 del 2018; Cass. n. 24417 del 2018; Cass. n. 28375 del 2018; Cass. n. 15309 del 2021).

Più recentemente, si è altresì osservato da parte di Sez. 5, ord. n. 6409 del 11/03/2025, che in tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza che aveva ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento basato su un elenco trasmesso dalla Procura della Repubblica all’Autorità fiscale contenente i nominativi di soggetti titolari di rapporti bancari con istituti di Paesi a fiscalità privilegiata). Ed ancora, si è precisato che la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Sez. 5 – , Sentenza n. 3610 del 12/02/2025).
Da ultimo si è altresì rilevato che non è nullo l’avviso di accertamento motivato tramite il rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova dei fatti posti a fondamento dell’atto e non a quello della sua motivazione, con la conseguenza che gli atti su cui si fonda la motivazione per relationem possono essere prodotti in giudizio per la prima volta in

appello ex art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ratione temporis vigente (Sez. 5 – , Ordinanza n. 16625 del 21/06/2025).

La sentenza di merito non ha applicato tali principi limitandosi ad affermazioni del tutto generiche e stereotipate, senza alcun addentellato con i documenti di causa.

In definitiva, pertanto, alla luce di quanto precede, il ricorso proposto dall’ufficio deve essere accolto.

La pronuncia impugnata va quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto affinché, in diversa composizione, proceda ad una nuova valutazione del caso attenendosi ai principi enunciati.

Il giudice del rinvio provvederà altresì alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese, anche per il presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il motivo di ricorso, per l’effetto cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame ed al fine di provvedere alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese, comprese quelle del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 settembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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