Motivazione per relationem: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5112/2025, ha chiarito i limiti della motivazione per relationem negli atti tributari. Il caso riguardava una sanzione per mancata emissione di scontrini fiscali. La Corte ha stabilito che non è necessario allegare all’atto impositivo i documenti in esso richiamati se il contribuente ne ha già legale conoscenza. La sentenza di secondo grado, che aveva annullato l’atto per la mancata allegazione dei verbali di constatazione, è stata cassata perché basata su una motivazione apparente e giuridicamente errata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando non serve allegare i documenti

L’obbligo di motivazione degli atti tributari è un pilastro fondamentale per la tutela del diritto di difesa del contribuente. Ma cosa succede quando un atto richiama altri documenti? È sempre necessario allegarli? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, offre un’importante precisazione sulla motivazione per relationem, stabilendo un principio di concretezza: se il contribuente è già a conoscenza dell’atto richiamato, l’Amministrazione Finanziaria non è obbligata ad allegarlo. Analizziamo insieme questa decisione.

I Fatti del Caso

Una società cooperativa riceveva un atto di contestazione dall’Agenzia delle Entrate per una sanzione di quasi 30.000 euro, dovuta alla mancata emissione di alcuni scontrini fiscali. Le violazioni erano state accertate dalla Guardia di Finanza attraverso due processi verbali di constatazione (PVC), notificati alla società in un momento precedente.

La società impugnava l’atto di contestazione, lamentando, tra le altre cose, un difetto di motivazione, poiché i PVC non erano stati allegati all’atto stesso. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni della società, ritenendo che la mancata allegazione dei verbali avesse leso il diritto di difesa del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate, non condividendo la decisione dei giudici di merito, proponeva ricorso in Cassazione, sostenendo che la motivazione dell’atto fosse valida e che la corte regionale avesse errato nell’interpretare le norme sulla motivazione per relationem.

La Decisione della Corte sulla motivazione per relationem

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. I giudici supremi hanno definito la motivazione della sentenza d’appello come “del tutto apodittica” ed “erronea”.

Il punto centrale della decisione è il principio consolidato secondo cui l’obbligo di allegare i documenti richiamati nell’atto impositivo, previsto dall’art. 7 dello Statuto del Contribuente, non si applica agli atti di cui il contribuente “abbia già integrale e legale conoscenza”.

Nel caso specifico, i verbali della Guardia di Finanza erano già stati notificati alla società prima dell’invio dell’atto di contestazione. Pertanto, la società era perfettamente a conoscenza del loro contenuto e in grado di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Affermare, come aveva fatto il giudice di secondo grado, che l’allegazione fosse comunque necessaria a prescindere dalla conoscenza effettiva dell’atto, costituisce un errore di diritto.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha ribadito la distinzione tra “mancanza di motivazione” e “motivazione apparente”. Quest’ultima si verifica quando le argomentazioni, pur presenti graficamente, sono talmente generiche, contraddittorie o incomprensibili da non permettere di ricostruire l’iter logico-giuridico che ha portato alla decisione. Tale vizio, che porta alla nullità della sentenza, era presente nel provvedimento impugnato.

Il giudice d’appello si era limitato ad affermare che l’Ufficio aveva omesso di allegare i PVC “senza riferire compiutamente in merito ai termini della questione”, compromettendo così il diritto di difesa. Questa, secondo la Cassazione, è un’affermazione meramente apodittica e priva di effettiva motivazione, in quanto non esamina il contenuto dell’atto e ignora la circostanza, decisiva, della previa notifica dei verbali al contribuente.

In base all’art. 42 del D.P.R. 600/1973 e alla giurisprudenza costante, la motivazione per relationem è legittima. L’Amministrazione Finanziaria può limitarsi a riprodurre il contenuto essenziale degli atti richiamati, ma non è tenuta a farlo né ad allegarli se questi sono già noti al destinatario. Pretendere il contrario significherebbe imporre un formalismo eccessivo e inutile, contrario ai principi di efficienza e buona fede che devono regolare i rapporti tra Fisco e contribuente.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza un principio di ragionevolezza e concretezza nel contenzioso tributario. La tutela del diritto di difesa del contribuente è sacrosanta, ma non può essere invocata attraverso eccezioni puramente formali quando, nella sostanza, il contribuente possiede tutti gli elementi per difendersi.

Per i professionisti e le aziende, la lezione è chiara: un’impugnazione basata sulla mancata allegazione di un documento già ricevuto e conosciuto ha scarse probabilità di successo. La giurisprudenza è ormai consolidata nel ritenere che la conoscenza legale dell’atto richiamato sana il vizio della mancata allegazione. Di conseguenza, la strategia difensiva deve concentrarsi sui vizi sostanziali della pretesa tributaria, piuttosto che su formalismi procedurali superabili.

Cosa significa “motivazione per relationem” in un atto tributario?
Significa che l’atto, per spiegare le sue ragioni, fa riferimento al contenuto di un altro documento (ad esempio, un verbale di constatazione) senza riportarlo integralmente.

È sempre obbligatorio allegare un documento richiamato in un atto di contestazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’obbligo di allegare il documento viene meno se il contribuente ne ha già ricevuto notifica e quindi ne possiede “integrale e legale conoscenza”.

Cosa succede se la motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Una sentenza con motivazione apparente è nulla. La Corte di Cassazione la annulla (cassa) e, come in questo caso, può rinviare la causa a un altro giudice perché decida nuovamente la questione applicando i corretti principi di diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5112 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5112 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.25822/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui è domiciliata ope legis in Roma, INDIRIZZO (pec:

);

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore;

-intimata- avverso la sentenza n.1200/17 della Commissione tributaria regionale della Puglia -Sez. staccata di Taranto, pronunciata il 4 febbraio 2016 e depositata il 6 aprile 2017, non notificata.

tributi

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Fatti di causa

Oggetto di controversia è l’atto di contestazione n. TVPCO0500079, notificato l’08 agosto 2009, relativo all’anno di imposta 2009 contenente il provvedimento di determinazione di sanzione amministrativa pecuniaria pari a euro 29.928,00 per violazione da parte della contribuente dell’obbligo di emissione di alcuni scontrini fiscali.

Le violazioni del suddetto obbligo erano state appurate con verbali di contestazione n. 204/09 e 205/09 della Guardia di Finanza -Gruppo Taranto, notificati in data 11 luglio 2009.

Il suddetto atto di contestazione veniva impugnato – dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Taranto -dalla società, che eccepiva l’inesistenza dell’atto conseguente ad inesistenza della notifica, la violazione degli obblighi di motivazione, l’inesistenza dei fatti contestati e la mancanza di prove, l’erroneità nell’applicazione della norma e gli errori nei calcoli, la violazione dell’art. 10 comma 1 e dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

L’Ufficio, costituendosi in giudizio, controdeduceva alle eccezioni sollevate dal contribuente e chiedeva il rigetto del ricorso, in particolare sottolineando come la doglianza afferente ad una presunta carenza di motivazione dell’atto impugnato fosse priva di fondamento , avendo rispettato il disposto dell’art. 42, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e i principi in tema di motivazione per relationem enunciati da questa Corte.

Con sentenza del 21 giugno 2010, n. 215/07/10, la Commissione tributaria provinciale di Taranto accoglieva il ricorso e compensava le spese.

Con atto di appello depositato il 22/02/2011, l’Ufficio ha censurato la sentenza di primo grado circa la falsa applicazione dell’art. 7 della Legge 212/2000 e dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 relativamente al difetto di motivazione dell’atto di contesta zione ed ha contestato quanto affermato in tema di carenza di prova, chiedendo alla Commissione tributaria regionale di Bari, sezione distaccata di Taranto, di riformare la sentenza impugnata.

Con sentenza del 6 aprile 2017, n. 1200/17, la Commissione tributaria regionale di Bari, sezione distaccata di Taranto, rigettava l’appello dell’Ufficio confermando la sentenza di primo grado , ritenuta correttamente motivata, e compensando le spese di lite.

L’Ufficio con ricorso depositato in data 2 novembre 2017 chiede la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale; parte contribuente è rimasta intimata.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., per motivazione apparente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c. p. c.

1.2. Con il secondo motivo, denunzia la falsa applicazione di norme di diritto, in particolare dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000, nonché dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c. p. c.

2.1. I motivi, tra loro connessi, sono fondati e vanno accolti nei sensi di cui in motivazione.

La ricorrente denunzia la violazione di legge processuale, specificamente dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c. per motivazione apparente nella parte in cui il giudice di secondo grado, con affermazioni meramente apodittiche e prive di effettiva motivazione, ha sostenuto che l’Ufficio a vrebbe compromesso il pieno esercizio del diritto di difesa della contribuente.

Come da principio di diritto già enunciato da questa Corte, la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, s i configura quando la motivazione <> (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626).
In particolare si è in presenza di una <> allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della

decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella <>; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
Nel caso di specie, il giudice di secondo grado afferma: <>.
All’evidenza, la motivazione del giudice di appello, per un verso risulta del tutto apodittica, laddove afferma che l’atto di contestazione non contiene un compiuto riferimento ai ‘termini della questione’, omettendo ogni esame del contenuto dell’atto oggetto di impugnazione; per altro verso risulta erronea laddove afferma la necessità dell’allegazione del pvc, non rilevando <>.
Lo stesso art.42 d.P.R. n.600/1973 prevede la possibilità della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, con il correttivo per cui, se l’atto cui si rinvia non sia conosciuto né ricevuto dal contribuente, nella motivazione deve esserne riprodotto il contenuto essenziale, idoneo, cio è , a consentire al contribuente stesso di difendersi.

Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (v. da ultimo Cass. n.34906/2024); tuttavia, non è necessaria un’allegazione o riproduzione del contenuto essenziale dell’atto cui viene fatto rinvio se l’atto è conosciuto o ricevuto dal contribuente.

Invero, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, <> (Cass. Sent. 4 luglio 2014 n. 15327 che cita tra le altre Cass. n. 18073 del 2008).
Nel caso in esame la C.t.r. non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, per cui, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 19 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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