Motivazione per relationem: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5113/2025, interviene sul tema della motivazione per relationem degli atti tributari. Il caso riguarda una sanzione per mancata emissione di scontrini fiscali, annullata nei gradi di merito perché l’atto di contestazione non allegava i verbali della Guardia di Finanza. La Suprema Corte cassa la decisione, affermando che non è necessario allegare un documento se il contribuente ne ha già integrale e legale conoscenza. Viene così ribadito un principio fondamentale sulla validità della motivazione per relationem.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando l’atto non va allegato

La Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: la motivazione per relationem. Con una recente ordinanza, i giudici hanno chiarito in quali circostanze l’Amministrazione Finanziaria non è obbligata ad allegare i documenti richiamati nell’atto di accertamento. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche sia per i contribuenti che per gli uffici fiscali, delineando con precisione i confini del diritto di difesa e degli obblighi di motivazione.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un atto di contestazione notificato a una società cooperativa in liquidazione. L’Agenzia delle Entrate irrogava una sanzione di quasi 30.000 euro per la mancata emissione di alcuni scontrini fiscali, violazione accertata dalla Guardia di Finanza tramite due specifici Processi Verbali di Constatazione (PVC). La società impugnava l’atto, lamentando, tra le altre cose, un difetto di motivazione, poiché i PVC menzionati non erano stati allegati all’atto di contestazione.

Sia la Commissione tributaria provinciale che quella regionale accoglievano le ragioni della contribuente, annullando l’atto. Secondo i giudici di merito, la mancata allegazione dei verbali aveva compromesso il diritto di difesa del contribuente, rendendo l’atto illegittimo.

L’Analisi della Corte sulla Motivazione per Relationem

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la sentenza d’appello fosse viziata da ‘motivazione apparente’ e da un’errata applicazione delle norme sulla motivazione per relationem. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando l’esito dei precedenti giudizi.

I giudici di legittimità hanno innanzitutto censurato la motivazione della sentenza d’appello, definendola ‘apodittica’ e ‘erronea’. La Corte regionale si era limitata ad affermare la necessità di allegare i PVC senza esaminare il contenuto dell’atto di contestazione e senza considerare un elemento fondamentale: il contribuente era già a conoscenza di tali verbali, in quanto gli erano stati notificati in precedenza.

Il Principio della Conoscenza dell’Atto Richiamato

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire un principio consolidato nella sua giurisprudenza. L’articolo 7 dello Statuto del Contribuente prevede che debba essere allegato all’atto impositivo ogni documento da esso richiamato. Tuttavia, questa regola si applica esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già avuto ‘integrale e legale conoscenza’.

In altre parole, se l’atto a cui si fa rinvio (in questo caso, i PVC) è già stato notificato o è comunque conosciuto dal contribuente, l’Amministrazione Finanziaria non ha l’obbligo di allegarlo nuovamente. Può limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale, se necessario, ma l’omessa allegazione non costituisce, di per sé, un vizio di motivazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e le sue Motivazioni

La Corte ha stabilito che i giudici di merito hanno errato nel ritenere irrilevante la circostanza che il contribuente conoscesse già il contenuto dei PVC. Questa conoscenza pregressa è, al contrario, il fattore decisivo. L’obbligo di allegazione è posto a tutela del diritto di difesa, per consentire al destinatario dell’atto di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale. Se tale conoscenza è già acquisita, la finalità della norma è soddisfatta e l’allegazione diventa superflua.

Di conseguenza, la motivazione del giudice di appello è stata giudicata ‘apparente’, in quanto non ha spiegato adeguatamente perché, nel caso specifico, il diritto di difesa sarebbe stato compromesso, nonostante la comprovata conoscenza dei verbali da parte della società. La sentenza impugnata è stata quindi cassata, e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto dei principi enunciati.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rafforza il principio di efficienza e non aggravamento del procedimento amministrativo. Impone un’analisi concreta e non formalistica del rispetto del diritto di difesa. Per il contribuente, significa che non potrà eccepire la mancata allegazione di un documento se lo ha già ricevuto in precedenza. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma la legittimità della motivazione per relationem a condizione che gli atti richiamati, se non allegati, siano già nel pieno possesso del contribuente, garantendo così un corretto bilanciamento tra le esigenze dell’erario e i diritti del cittadino.

È sempre necessario allegare a un atto di accertamento i documenti in esso richiamati?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’obbligo di allegazione non sussiste se il contribuente ha già ‘integrale e legale conoscenza’ dell’atto richiamato, ad esempio perché gli è stato notificato in precedenza.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si tratta di una motivazione che esiste solo formalmente ma è talmente generica, apodittica o contraddittoria da non rendere percepibili le reali ragioni giuridiche alla base della decisione, configurando un vizio che porta alla nullità della sentenza.

Qual è la conseguenza se un atto richiamato in un avviso non è conosciuto dal contribuente?
In tal caso, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di allegare l’atto oppure di riprodurne il contenuto essenziale all’interno dell’avviso stesso, per permettere al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5113 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5113 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.25789/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui è domiciliata ope legis in Roma, INDIRIZZO (pec: EMAIL);

-ricorrente – contro

NOME COGNOME, in proprio e n.q. di legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione ;

-intimata- avverso la sentenza n.1201/17 della Commissione tributaria regionale della Puglia -Sez. staccata di Taranto, pronunciata il 4 febbraio 2016 e depositata il 6 aprile 2017, non notificata.

Tributi-sanzioni

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Oggetto di controversia è l’atto di contestazione n. TVPCO0500079, notificato l’08 agosto 2009, relativo all’anno di imposta 2009 contenente il provvedimento di determinazione di sanzione amministrativa pecuniaria pari a euro 29.928,00 per violazione da parte della contribuente dell’obbligo di emissione di alcuni scontrini fiscali.

Le violazioni del suddetto obbligo erano state appurate con verbali di contestazione n. 204/09 e 205/09 della Guardia di Finanza -Gruppo Taranto, notificati in data 11 luglio 2009.

Il suddetto atto di contestazione veniva impugnato – dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Taranto -dalla sig.ra NOME COGNOME la quale eccepiva l’inesistenza dell’atto conseguente ad inesistenza della notifica, la violazione degli obblighi di motivazione, l’inesistenza dei fatti contestati e la mancanza di prove, l’erroneità nell’applicazione della norma e gli errori nei calcoli, la violazione dell’art. 10 comma 1 e dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

L’Ufficio, costituendosi in giudizio, controdeduceva alle eccezioni sollevate dal contribuente e chiedeva il rigetto del ricorso, in particolare sottolineando come la doglianza afferente ad una presunta carenza di motivazione dell’atto impugnato fosse priva di fondamento , avendo rispettato il disposto dell’art. 42, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e i principi in tema di motivazione per relationem enunciati da questa Corte.

Con sentenza del 21 giugno 2010, n. 215/07/10, la Commissione tributaria provinciale di Taranto accoglieva il ricorso e compensava le spese.

Con atto di appello depositato il 22/02/2011, l’Ufficio ha censurato la sentenza di primo grado circa la falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 relativamente al difetto di motivazione dell’atto di contestazione ed ha contestato quanto affermato in tema di carenza di prova, chiedendo alla Commissione tributaria regionale di Bari, sezione distaccata di Taranto, di riformare la sentenza impugnata.

Con sentenza del 6 aprile 2017, n. 1201/17, la Commissione tributaria regionale di Bari, sezione distaccata di Taranto, rigettava l’appello dell’Ufficio confermando la sentenza di primo grado , ritenuta correttamente motivata, e compensando le spese di lite.

L’Ufficio con ricorso depositato in data 2 novembre 2017 chiede la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale; parte contribuente è rimasta intimata.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., per motivazione apparente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c. p. c.

1.2. Con il secondo motivo, denunzia la falsa applicazione di norme di diritto, in particolare dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, nonché dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c. p. c.

2.1. I motivi, tra loro connessi, sono fondati e vanno accolti nei sensi di cui in motivazione.

Il ricorrente denunzia la violazione di legge processuale, specificamente dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c. per motivazione apparente nella parte in cui il giudice di secondo grado, con affermazioni meramente apodittiche e prive di effettiva motivazione, ha sostenuto che l’Ufficio a vrebbe compromesso il pieno esercizio del diritto di difesa della contribuente.

Come da principio di diritto già enunciato da questa Corte, la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, s i configura quando la motivazione <> (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626).
In particolare si è in presenza di una <> allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della

decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella <>; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
Nel caso di specie, il giudice di secondo grado afferma: <>.
All’evidenza, la motivazione del giudice di appello, per un verso risulta del tutto apodittica, laddove afferma che l’atto di contestazione non contiene un compiuto riferimento ai ‘termini della questione’, omettendo ogni esame del contenuto dell’atto oggetto di impugnazione; per altro verso risulta erronea laddove afferma la necessità dell’allegazione del pvc, non rilevando <>.
Lo stesso art.42 d.P.R. n.600/1973 prevede la possibilità della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, con il correttivo per cui, se l’atto cui si rinvia non sia conosciuto né ricevuto dal contribuente, nella motivazione deve esserne riprodotto il contenuto essenziale, idoneo, cio è , a consentire al contribuente stesso di difendersi.

Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (v. da ultimo Cass. n.34906/2024); tuttavia, non è necessaria un’allegazione o riproduzione del contenuto essenziale dell’atto cui viene fatto rinvio se l’atto è conosciuto o ricevuto dal contribuente.

Invero, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, <> (Cass. Sent. 4 luglio 2014 n. 15327 che cita tra le altre Cass. n. 18073 del 2008).
Nel caso in esame la C.t.r. non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, per cui, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 19 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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