Motivazione per relationem: atto noto e validità

Un’ordinanza della Corte di Cassazione stabilisce che un avviso di liquidazione fiscale è valido anche se riporta una base imponibile errata, a condizione che la sua motivazione per relationem faccia riferimento a un atto giudiziario già noto al contribuente. Il diritto di difesa non è leso se il contribuente, essendo parte del giudizio originario, possiede tutti gli elementi per comprendere la pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: La Cassazione Sottolinea la Validità dell’Atto Noto

L’obbligo di motivazione degli atti tributari rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente. Tuttavia, la sua applicazione pratica può generare controversie, specialmente quando si utilizza la tecnica della motivazione per relationem. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo che un errore materiale nell’avviso di liquidazione non ne determina l’invalidità se l’atto presupposto è già noto al contribuente, salvaguardando così il principio di sostanza sulla forma.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un istituto di credito per l’omessa registrazione di una sentenza. L’istituto di credito impugnava l’atto, lamentando un difetto di motivazione e la mancata allegazione della sentenza tassata.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso, ritenendo l’avviso sufficientemente motivato. Tuttavia, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado accoglieva l’appello della società, annullando l’atto impositivo. Secondo i giudici d’appello, l’errata indicazione della base imponibile nell’avviso costituiva un vizio di motivazione insanabile.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo che la corte territoriale avesse erroneamente interpretato i principi sulla validità degli atti amministrativi, non considerando che la motivazione per relationem alla sentenza, atto perfettamente noto alla banca in quanto parte del relativo giudizio, era più che sufficiente a garantire il suo diritto di difesa.

L’Analisi della Corte e la Motivazione per Relationem

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza di secondo grado. Il Collegio ha ribadito il suo consolidato orientamento secondo cui l’obbligo di motivazione può essere assolto per relationem, ossia tramite il riferimento a elementi contenuti in altri atti.

Il punto cruciale della decisione risiede nelle condizioni di validità di tale rinvio. Non è sempre necessario allegare l’atto richiamato, specialmente quando questo è già conosciuto o facilmente conoscibile dal contribuente. Nel caso di specie, l’atto tassato era una sentenza emessa in un procedimento in cui l’istituto di credito era parte. Di conseguenza, la società non solo conosceva l’atto, ma ne comprendeva appieno il contenuto e le implicazioni, inclusi gli elementi necessari per determinare l’imposta di registro dovuta.

L’Irrilevanza dell’Errore Materiale

La Corte ha specificato che l’errata indicazione della base imponibile nell’avviso di liquidazione si configurava come un mero errore materiale, ininfluente ai fini della validità dell’atto. La vera motivazione per relationem non era il dato numerico errato, ma il rinvio alla sentenza stessa. Da quest’ultima, infatti, erano desumibili tutti gli elementi concreti della fattispecie impositiva. Ignorare questo aspetto, secondo la Cassazione, equivarrebbe a un approccio eccessivamente formalistico, che tradirebbe la funzione sostanziale della motivazione: consentire al contribuente un’efficace difesa.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su una lettura non formalistica delle garanzie del contribuente. Il principio della motivazione per relationem è legittimo perché l’essenziale è che il destinatario dell’atto sia messo nelle condizioni di comprendere pienamente la pretesa fiscale. Quando l’atto richiamato è una sentenza che lo ha visto parte in causa, tale condizione è palesemente soddisfatta.

I giudici hanno sottolineato che gli elementi costitutivi della pretesa (oggetto, contenuto, parti) erano tutti contenuti nel provvedimento giudiziario menzionato nell’avviso. L’errore nella trascrizione della base imponibile non ha inficiato la capacità della società di difendersi, poiché essa possedeva l’atto originale da cui il calcolo corretto poteva essere facilmente ricostruito. Pertanto, annullare l’avviso per un simile vizio rappresentava una violazione dei principi di economicità e correttezza dell’azione amministrativa.

Le Conclusioni

L’ordinanza rafforza un principio di fondamentale importanza pratica: la valutazione della legittimità di un atto impositivo deve essere condotta in un’ottica sostanziale. La motivazione è un requisito essenziale, ma la sua adeguatezza va misurata sulla base dell’effettiva conoscenza degli atti da parte del contribuente. Un errore materiale non può invalidare un avviso di liquidazione se la motivazione per relationem a un atto noto permette di ricostruire compiutamente la pretesa del Fisco. Questa decisione orienta gli operatori verso una maggiore attenzione alla sostanza dei rapporti tributari, riducendo il rischio che mere sviste formali possano paralizzare l’azione amministrativa.

Un avviso di liquidazione è valido se contiene un errore nella base imponibile?
Sì, secondo questa ordinanza è valido se la sua motivazione fa riferimento per relationem a un atto, come una sentenza, già noto al contribuente perché parte del relativo giudizio. L’errore è considerato irrilevante se il contribuente ha tutti gli elementi per comprendere la pretesa fiscale e difendersi.

Cosa significa motivazione per relationem in ambito fiscale?
Significa che l’Amministrazione Finanziaria può adempiere al suo obbligo di motivare un atto fiscale facendo riferimento a un altro documento, senza doverne trascrivere l’intero contenuto. Questo è legittimo a condizione che l’atto richiamato sia allegato o già noto al destinatario.

È sempre necessario allegare l’atto richiamato in un avviso fiscale?
No, non è sempre necessario. L’allegazione non è richiesta quando si tratta di un atto conosciuto o comunque conoscibile dal contribuente. Un esempio tipico è una sentenza emessa in un procedimento di cui il contribuente era parte, come nel caso esaminato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1576 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1576 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25591/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO SICILIA n. 4499/2023 depositata il 24/05/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La presente vicenda processuale attiene ad un avviso di liquidazione emesso dall’RAGIONE_SOCIALE, relativo all’omessa registrazione della sentenza n. 3533 /2018 del Tribunale di Catania avverso la quale la contribuente (RAGIONE_SOCIALE) presentava un’istanza di reclamo ex art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, con cui contestava il difetto di motivazione dell’atto, la mancata allegazione dell’atto tassato e la violazione dell’art. 37 del DPR 131/86.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) rigettava il ricorso della contribuente, ritenendo che l’avviso di liquidazione fosse motivato in modo sufficiente da consentire alla società di conoscere gli elementi essenziali della pretesa fiscale.

Avverso siffatta pronuncia proponeva appello la contribuente, lamentando il difetto di motivazione dell’atto e l’erroneità della tassazione. La Corte di Giustizia tributaria di 2° grado accoglieva il gravame, annullando l’atto impositivo e condannando l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio.

L’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza di appello davanti alla Corte di Cassazione, affidandosi ad un unico motivo.

Resisteva con controricorso la contribuente.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo dedotto la ricorrente assume la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 21 septies e 21 octies della legge 241/90 e della legge 212/2020 art. 12, nonché dello stesso art.53 della Costituzione, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3. sostenendo che il Giudice dell’appello avesse trascurato principi fondamentali del diritto tributario e amministrativo, tra cui la distinzione tra vizi formali e sostanziali (art. 21-octies della legge 241/1990), evidenziando che l’errore materiale nell’indicazione della base imponibile non avesse inficiato la validità dell’atto impositivo, poiché il contenuto dell’atto non sarebbe potuto essere diverso. In ragione di ciò, assume che l’avviso di liquidazione fosse
sufficientemente motivato, essendo esposte chiaramente le ragioni dell’imposizione e consentito al contribuente di esercitare il diritto di difesa. La ricorrente pertanto critica la decisione della CGT che ha accolto le doglianze della contribuente sulla presunta incomprensibilità della base imponibile e del calcolo dell’imposta, nonostante tali informazioni fossero ricavabili dagli atti e la banca, per la sua natura professionale, fosse in grado di comprenderle. La sentenza della CGT violerebbe, infine, anche il principio costituzionale di partecipazione alla spesa pubblica in base alla capacità contributiva (art. 53 Cost.).
Il motivo è fondato.

2.1 E’ ormai consolidato l’orientamento di questa Corte, secondo cui l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, per quanto qui in particolare interessa, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023; n. 8016/2024).
2.2 La pretesa impositiva scaturisce dalla semplice obbligazione di pagamento dell’imposta di registro dovuta, ex artt. 37, D.P.R. n. 131 del 1986 ed 8, Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. citato,

considerato che si è in presenza di un atto giudiziario il cui contenuto è in tutto e per tutto sovrapponibile a quello della domanda proposta con il ricorso da parte del contribuente.

2.3 In tal caso, avuto riguardo alle caratteristiche dello specifico rapporto tributario e segnatamente alla circostanza che il soggetto passivo non è affatto estraneo all’atto giudiziario tassato, appare senz’altro consentita una lettura non formalistica RAGIONE_SOCIALE garanzie del contribuente, il quale si è potuto concretamente difendere (Cass. n. 35125/2021 ed in termini Cass. n. 30084/2021).

2.4 Coerentemente con detta opzione interpretativa, si è ritenuta decisiva la circostanza che “dall’avviso di liquidazione riprodotto dalla stessa ricorrente si evince chiaramente che la pretesa era relativa a imposta di registro su decreto ingiuntivo individuato chiaramente con data, numero e giudice emittente” sicché la Corte, ha opportunamente osservato “che al processo tributario non è estraneo il rapporto d’imposta, che è conosciuto dal giudice come oggetto dell’atto impugnato.” (Cass. n. 8389/2021).
2.5 L’avviso di liquidazione impugnato, infatti, relativamente all’obbligo di motivazione, trova la propria disciplina nell’art. 54, comma 5, del D.P.R. n. 131 del 1986, che impone la indicazione, “degli estremi dell’atto da registrare o il fatto da denunciare e la somma da pagare”, indicazioni necessarie e che non devono mai mancare, nonché nell’art. 7, legge n. 212 del 2000L. 27/07/2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), profilo quest’ultimo che non si può scrutinare prescindendo, appunto, dalla legittimità generalmente ammessa – del rinvio per relationem .
2.6 Ritiene il Collegio di dare continuità all’indirizzo giurisprudenziale di legittimità, che si è progressivamente consolidato, che ritiene del tutto indifferente, ai fini qui considerati, che gli elementi della fattispecie impositiva a base della liquidazione dell’imposta di registro siano desumibili – direttamente -dalla motivazione dell’atto recante la pretesa tributaria, o

piuttosto – indirettamente – dal contenuto di un diverso atto dal primo richiamato, seppure non allegato, allorché appunto si tratti di atto conosciuto o comunque conoscibile dal contribuente (tra le altre, Cass. n. 11283/2022; n. 21713/2020, n. 239/2021, n. 30084/2021, n. 26340/2021, 37370/2021, n. 241/2021, n. 24098/2014).

2.7 Orbene, ritiene il Collegio che la ratio decidendi dell’impugnata sentenza si ponga in aperto contrasto con i principi legali appena esposti in tema di motivazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta di registro di atto giudiziario.

2.8 In particolare, la CGT ha violato siffatti principi allorquando ha ritenuto che l’errata indicazione della base imponibile, nonostante la pacifica correttezza dell’imposta rideterminata dall’Ufficio, integrasse il vizio di difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione senza considerare che siffatto obbligo fosse già stato assolto per relationem sin dalla sua emissione con la mera indicazione dell’atto giudiziario tassato (ossia la sentenza del Tribunale di Catania n.3533/2018) relativo ad un procedimento giudiziario di cui la contribuente era stata pacificamente parte e, quindi, di un atto dalla stessa conosciuto o comunque conoscibile.
2.9 Ciò perché sono gli elementi contenuti nell’atto giudiziario richiamato per relationem nell’avviso di liquidazione ad integrare la fattispecie concreta da sussumere nella disciplina legale per la determinazione dell’imposta di registro, non l’erronea indicazione della base imponibile contenuta nell’avviso.

2.10 Sicché , considerato che ai fini dell’assolvimento dell’obbligo motivazionale dell’avviso di liquidazione è sufficiente anche il mero richiamo per relationem dell’atto giudiziario relativo ad un processo di cui la contribuente è stata parte, integra la denunciata violazione di legge l’aver pronunciato la nullità dell’avviso per difetto di motivazione rispetto ad un erroneo valore della base imponibile indicato nell’avviso di liquidazione, dovendosi invece fare

riferimento agli elementi desumibili del atto giudiziario tassato, individuato nei suoi estremi (organo giudiziario, numero e anno), ancorché non allegato, perché conosciuto o conoscibile dalla contribuente , perché parte del giudizio che siffatto provvedimento giurisdizionale ha definito.

2.11 Ne consegue che il ricorso va accolto.

2.12 La sentenza va, quindi, cassata, con rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Sicilia, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia di 2° grado della Sicilia, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14/11/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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