Motivazione contraddittoria: nullo l'avviso fiscale

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza d’appello e il relativo avviso di accertamento fiscale a causa di una motivazione contraddittoria. I giudici di secondo grado avevano accertato la variazione del canone d’affitto di un’azienda, ma avevano illogicamente confermato la valutazione fiscale basata sul canone originario, più elevato. La Suprema Corte ha ritenuto tale contrasto insanabile, violando il requisito minimo di coerenza logica della motivazione, e ha rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione contraddittoria: la Cassazione annulla l’avviso fiscale

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del nostro ordinamento: la decisione di un giudice deve essere logicamente coerente. Quando la sentenza presenta una motivazione contraddittoria, essa è nulla. Questo è esattamente quanto accaduto in un caso tributario riguardante la valutazione di un’azienda, dove la Corte ha annullato la decisione dei giudici di merito che, pur riconoscendo la variazione di un dato cruciale (il canone d’affitto), hanno poi confermato un accertamento fiscale basato sul dato superato.

I fatti del caso: la valutazione del ramo d’azienda

La vicenda nasce dalla cessione di un ramo d’azienda. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo il valore dichiarato dalle parti troppo basso, emetteva un avviso di accertamento per recuperare la maggiore imposta di registro. La valutazione dell’Ufficio si basava sul metodo della “capitalizzazione del rendimento”, utilizzando come parametro un canone di affitto annuo originario di 990.000,00 euro.

La società contribuente impugnava l’atto, sostenendo che tale canone non era più attuale. Produceva infatti documentazione, inclusi atti notarili, che provava come il canone fosse stato prima ridotto a 340.000,00 euro e poi fissato a 680.000,00 euro per le annualità successive. Un dato, questo, significativamente inferiore a quello usato dal Fisco per la sua valutazione milionaria.

La Commissione Tributaria Regionale, pur dando atto in punto di fatto dell’esistenza di queste modifiche contrattuali e dei canoni ridotti, giungeva a una conclusione sorprendente: rigettava le argomentazioni della società, confermando di fatto l’accertamento dell’Agenzia basato sull’ormai inesistente canone di 990.000,00 euro.

La decisione della Corte e la motivazione contraddittoria

Di fronte a questa palese incongruenza, la società ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, un insanabile contrasto nella motivazione della sentenza d’appello. La Suprema Corte ha accolto pienamente questa censura.

I giudici di legittimità hanno evidenziato come la decisione impugnata fosse affetta da una motivazione contraddittoria, un vizio che ne determina la nullità ai sensi dell’art. 360, n. 4, cod. proc. civ. Non è logicamente concepibile che un giudice, da un lato, accerti e descriva l’avvenuta modifica dei canoni e, dall’altro, concluda che le deduzioni della contribuente su tali modifiche siano “smentite dalla documentazione prodotta”.

Questo tipo di anomalia rende la motivazione meramente apparente e obiettivamente incomprensibile, poiché le premesse fattuali accertate dal giudice stesso portano a una conclusione che le nega radicalmente.

Le motivazioni

La Corte ha richiamato il consolidato orientamento delle Sezioni Unite (sentenza n. 8053/2014), secondo cui il vizio di motivazione denunciabile in Cassazione deve consistere in un’anomalia che si traduce in una violazione di legge costituzionalmente rilevante. Questo si verifica in casi specifici, tra cui il “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”.

Il caso in esame rientra perfettamente in questa fattispecie. La sentenza d’appello conteneva due affermazioni in palese e insanabile conflitto: la prima, in cui si riconosceva la realtà storica delle variazioni del canone (da 990.000 a 340.000 e poi 680.000 euro); la seconda, in cui si convalidava l’operato del Fisco basato sull’unico canone di 990.000 euro. Tale contrasto non è un semplice difetto di “sufficienza” argomentativa, ma un vero e proprio cortocircuito logico che svuota di contenuto la funzione stessa della motivazione, che è quella di rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice.

Le conclusioni

La Cassazione ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il merito della controversia, tenendo conto di tutti gli elementi probatori e fornendo una motivazione coerente sulla determinazione del valore dell’azienda.

Questa pronuncia rafforza la tutela del contribuente contro decisioni giudiziarie arbitrarie o illogiche. Un giudice non può ignorare le prove che lui stesso ha ammesso e accertato. La coerenza interna del ragionamento è un presidio irrinunciabile del giusto processo, garantendo che le sentenze siano il frutto di un’analisi razionale dei fatti e del diritto, e non di statuizioni contraddittorie.

Quando una sentenza può essere annullata per motivazione contraddittoria?
Una sentenza può essere annullata quando il suo ragionamento contiene affermazioni logicamente incompatibili tra loro. Nel caso specifico, il giudice ha prima accertato come un fatto che il canone d’affitto era cambiato nel tempo, ma poi ha basato la sua decisione finale sul valore del canone originario, come se nessuna modifica fosse mai avvenuta.

L’Agenzia delle Entrate può usare criteri di valutazione astratti?
Sì, la Corte ha specificato che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente motivare un avviso di accertamento utilizzando un criterio astratto, come la capitalizzazione di un rendimento. Tuttavia, se il caso arriva in tribunale, spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che i presupposti di fatto per l’applicazione di quel criterio (ad esempio, l’importo del canone) siano effettivamente sussistenti e corretti.

Cosa succede quando una sentenza viene cassata con rinvio?
La decisione annullata perde ogni efficacia. Il processo torna al giudice di grado precedente (in questo caso, la Corte di giustizia tributaria), che dovrà emettere una nuova sentenza. Questo nuovo giudice dovrà riesaminare l’intera questione, comprese le prove fornite, e decidere nuovamente, attenendosi però ai principi di diritto stabiliti dalla Corte di Cassazione nella sua sentenza di annullamento.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16843 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16843 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CANDIA COGNOME

Data pubblicazione: 19/06/2024

contribuente condurrebbe ad un risultato tre volte maggiore di quello dichiarato dalla contribuente, in quanto il conteggio era stato effettuato senza prendere in considerazione il valore indicato dalla società (340.000,00 per l’anno 2013, ma il contestato importo di 680.000,00 €), segnalando sul punto che, comunque, il valore che ne era derivato (pari a 3.000.000,00 €) era di gran lunga maggiore di quello accertato nell’avviso impugnato (di oltre 4.400.000,00 €).

Con il quarto motivo di impugnazione, la ricorrente ha denunciato, nella prospettiva di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame RAGIONE_SOCIALE circostanze di fatto, secondo cui:

«in nessuno degli anni antecedenti alla stipula del contratto di cessione dell’azienda RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE, la prima aveva percepito canoni per l’affitto della propria azienda pari a 990.000,00 €» (v. pagina n. 36 del ricorso).

-l’RAGIONE_SOCIALE aveva rappresentato negli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2013 e 2014, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette ed Iva, che il canone annuo di affitto di azienda per l’anno 2013 era di 340.000,00 €.

Con la quinta ragione di contestazione, avanzata in via subordinata, la società ha dedotto, con riguardo al parametro dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132, secondo comma, num. 4 e 118 disp att./trans. cod. proc. civ., nonché dell’art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, lamentando la manifesta ed evidente illogicità della sentenza impugnata e l’irriducibile contrasto tra le sue inconciliabili affermazioni, nella parte in cui prima ha assunto che il canone di affitto originariamente pattuito (pari secondo l’Ufficio a 990.000,00 €) non aveva subito riduzioni, per poi accertare che esso ammontava per le annualità successive al 2013 a 680.000,00 €, senza considerare che l’ente impositore aveva applicato il suddetto criterio, capitalizzando il canone annuo di 990.000,00 € per un arco temporale di sei anni, ponendo quindi in rilievo che coerentemente alla motivazione addotta avrebbe dovuto annullare quantomeno parzialmente l’atto impositivo, rilevando l’erronea determinazione dell’importo capitalizzato.
Tanto ricapitolato, va preliminarmente dichiarata la tardività della notifica del controricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, siccome eseguita il 27 aprile 2020, a fronte di un ricorso notificato il 4 giugno 2019 e, quindi, ben oltre il termine (di quaranta giorni) di cui all’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. ratione temporis applicabile prima RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dal d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149.

Il ricorso va accolto nei termini che seguono.

Va respinto il primo motivo di impugnazione con cui la società ha sostenuto che l’avviso di liquidazione fosse radicalmente nullo per difetto di motivazione, in ragione di una sua elaborazione tramite astratte formule matematiche stereotipate, senza nessun aggancio alla concreta realtà aziendale oggetto di cessione ed alla documentazione offerta.

Si tratta di un profilo formale preliminare, attinente alla giuridica esistenza dell’atto, non sovrapponibil e ed equiordinato rispetto alle questioni di merito (cfr., su tali principi, Cass., Sez. II, 9 gennaio 2024, n.693), che può condurre ad esiti dirimenti, il che ne impone la trattazione.

8.1. Il contenuto dell’avviso impugnato, correttamente riportato nel ricorso, dà conto che l’accertamento è stato fondato sulla documentazione contabile esibita dalla società ricorrente all’esito del questionario richiesto dall’Ufficio e si è basato sul «metodo della capitalizzazione del rendimento medio degli affitti», ritenuta «la modalità più aderente ai fini della valutazione del ramo aziendale», procedendo, in particolare, l’Ufficio «alla capitalizzazione del canone annuo pari a € 990.000,00 per un arco temporale di anni 6, durata minima di una locazione commerciale e per un tasso di attualizzazione del 9,50 rappresentato dal tasso di rischio specifico del settore dell’impresa (mediamente 7% per le aziende commerciali) e del tasso di mercato per investimenti a basso rischio (2%) » (così nell’avviso impugnato).
Risulta, quindi, che nell’avviso è stato chiaramente indicato come l’Ufficio abbia provveduto a determinare il valore dell’azienda ceduta ed in tale direzione va ribadito il principio consolidato espresso da questa Corte, secondo cui «in tema di determinazione dell’imposta di registro, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, avendo la funzione di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto, in base al quale la rettifica è stata operata, poiché solo nella fase contenziosa l’Amministrazione ha l’onere di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l’applicazione del criterio prescelto (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25153 del 08/11/2013; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11560 del 06/06/2016; Sez. 5, Ordinanza n. 22148 del 22/09/2017; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24449 del 08/08/2022)» (così, anche da ultimo, Cass., Sez. T, 15 gennaio 2024, n. 1451 e anche, tra le tante, Cass., Sez. V, 24 giugno 2021, n. 18106 e 18103).
In relazione al merito della controversia, risulta prioritario, sul piano logico e giuridico e per il suo carattere decisivo, l’esame del quinto motivo relativo al dedotto, insanabile, contrasto tra affermazioni della motivazione ritenute non conciabili tra di loro, come tali integranti l’eccepita nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ.

E ciò, dando seguito, a fronte della proposizione del motivo «in via subordinata», al principio applicato in tema di ricorso incidentale subordinato, secondo cui la natura condizionata dello stesso « non ne preclude ineludibilmente l’esame e la decisione con priorità, ossia senza tenere conto della sua subordinazione all’accoglimento del ricorso principale, “quando sia fondato su una ragione più liquida che consenta di modificare l’ordine RAGIONE_SOCIALE questioni da trattare, in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost.” (Cass. n. 23531 del 18/11/2016)» (cfr. Cass. Sez. T. 19 aprile 2018, n. 9671).
La censura risulta fondata.

Come sopra esposto, l’avviso impugnato ha ricalcolato il valore del ramo di azienda, commisurandolo alla somma complessiva di 4.441.041,00 € (di cui 4.393.041,00 e per avviamento e 48.000,00 e per le immobilizzazioni materiali), il tutto capitalizzando il canone annuo, stimato in 990.000,00 €.

Il Giudice regionale ha, preliminarmente, dato atto che la Commissione provinciale Giudice aveva accertato che il primo contratto di affitto (del 31 marzo 2009) aveva stabilito un canone annuo di 990.000,00 € ed ha, poi, ritenuto che «La circostanza addotta dalla contribuente RAGIONE_SOCIALE intervenute modificazioni del contratto di affitto che avrebbero comportato la riduzione del canone risulta smentita dalla documentazione prodotta dalla stessa società contribuente. Infatti, dall’atto notarile in data 10.05.2012 modificativo del contratto d’affitto in azienda sottoscritto in data 31.03.2009, risulta che il canone annuo dal 14.05.2012 al 13.05.2013 è stato è pari ad euro 340.000,00, per le annualità successive il canone è di euro 680.000,00».
Da quanto precede deriva che il Giudice d’appello ha, in punto di fatto, accertato che il canone iniziale dell’affitto di azienda era stato stabilito nella somma di 990.000,00 €, mentre dal 14 maggio 2012 al 13 maggio 2013 era stato determinato nell’importo di 340.000,00 €, laddove per le annualità successive il canone era stato quantificato nella misura di 680.000,00 €.

Ciò nondimeno, a fronte di una accertata diversità dei canoni verificati, non si comprende come la Commissione sia giunta alla conclusione secondo cui le dedotte modifiche del canone erano risultate smentite dalla documentazione prodotta dalla medesima società.

In realtà, tale statuizione, confermata dall’accoglimento dall’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e dall’espressa conferma dell’avviso impugnato, basato -come detto sull’invariato canone unico annuo di 990.000,00 €, risulta -all’evidenza – irrimediabilmente inconciliabile con il menzionato accertamento di una significativa diversità dei canoni.

Sotto tale profilo, pertanto, sussiste il dedotto, insanabile, contrasto tra le suddette affermazioni e statuizioni, che vale ad integrare l’eccepita ipotesi di nullità della sentenza, tenuto conto che «Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. S.U. n. 8053/2014)» (così, tra le
tante, Cass., Sez., I, 3 marzo 2022, n. 7090 e, nello stesso senso, sul piano dei principi, da ultimo, Cass., Sez. T. 23 gennaio 2024, n. 2251 e Cass., Sez. III, 15 gennaio 2024, n. 1555).

L’accoglimento del quinto motivo comporta la nullità della sentenza, che va quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia -in altra composizione – restando in tale esito assorbito l’esame del secondo, terzo e quarto motivo di impugnazione, tutti attinenti alla determinazione, sotto vari profili, del valore dell’avviamento, dovendo il Giudice del merito rinnovare la sua valutazione e motivazione sulla determinazione del valore dell’azienda ceduta e, quindi, della base imponibile dell’imposta in oggetto, esaminando gli elementi probatori processualmente acquisiti e, dunque, anche quelli della cui omessa valutazione o errata percezione la contribuente si è doluta.
Il Giudice del rinvio regolerà anche le spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

la Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, rigetta il primo, dichiara assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in altra composizione, perchè provveda agli accertamenti indicati in parte motiva, oltre a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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