Motivazione contraddittoria: la Cassazione annulla

La Cassazione ha annullato una sentenza tributaria per motivazione contraddittoria. I giudici di secondo grado avevano prima escluso l’elusività di un’operazione societaria, ma poi avevano confermato l’accertamento fiscale basandosi su ragionamenti che richiamavano proprio il concetto di elusione. Tale insanabile contrasto logico ha reso la decisione incomprensibile, portando alla sua cassazione con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione contraddittoria: la Cassazione annulla la sentenza tributaria

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19768/2025, ha affermato un principio fondamentale per la validità delle decisioni giudiziarie: una sentenza è nulla se affetta da una motivazione contraddittoria e illogica. Questo vizio si manifesta quando il percorso argomentativo del giudice è talmente incoerente da non rendere comprensibili le ragioni della decisione. Il caso in esame riguarda un complesso contenzioso fiscale in cui i giudici d’appello, pur negando l’esistenza di un’operazione elusiva, hanno finito per confermare l’accertamento fiscale basandosi su presupposti legati proprio a quella elusività che avevano escluso.

I Fatti: Un’Operazione Societaria Sotto la Lente del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava un’articolata operazione societaria, ritenendola elusiva ai sensi della normativa allora vigente (art. 37-bis del d.P.R. 600/1973).

L’operazione era strutturata come segue:
1. Una società (“la Cessionaria”), controllata da un’altra società riconducibile allo stesso imprenditore, acquistava una quota di partecipazione nella società contribuente.
2. Successivamente, la Cessionaria cedeva un cospicuo credito d’imposta alla società contribuente, rinunciando al relativo corrispettivo.
3. La società contribuente iscriveva tale importo come sopravvenienza attiva non tassabile, sfruttando una specifica norma del TUIR che escludeva dalla tassazione le rinunce ai crediti da parte dei soci.

Secondo l’Amministrazione Finanziaria, l’intera operazione era stata architettata al solo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale. Se la rinuncia fosse avvenuta direttamente, senza l’interposizione della società Cessionaria, avrebbe costituito una liberalità tassabile.

Il Contenzioso Tributario e le Decisioni di Merito

La società contribuente impugnava l’atto impositivo. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ribaltava la decisione.

È qui che emerge l’anomalia. I giudici regionali, in premessa, affermavano che la contestazione di elusione fiscale mossa dall’Ufficio era “incongrua ed indimostrata”. Nonostante ciò, accoglievano l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che la tassazione fosse comunque dovuta, ma per un motivo diverso: l’errata imputazione temporale. Sostenevano che gli effetti economici dell’operazione si fossero prodotti nell’anno d’imposta 2007 e non nel 2006. Nel fare ciò, però, i giudici d’appello finivano per richiamare concetti come quello di “liberalità”, che erano strettamente connessi alla tesi dell’elusione che avevano appena dichiarato infondata.

La motivazione contraddittoria nel giudizio della Cassazione

La società contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando proprio la nullità della sentenza d’appello per illogicità e contraddittorietà manifesta della motivazione. La Suprema Corte ha accolto il motivo.

I giudici di legittimità hanno evidenziato come la decisione impugnata fosse affetta da un'”insanabile contraddittorietà”. Da un lato, escludeva che l’operazione fosse elusiva; dall’altro, per giustificare la ripresa a tassazione, recuperava la connotazione di “elusività” e “liberalità” dell’operazione stessa. Queste affermazioni sono state giudicate inconciliabili, rendendo impossibile individuare il percorso logico-giuridico seguito dai giudici d’appello per arrivare alla loro conclusione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato, secondo cui la sanzione della nullità colpisce non solo le sentenze graficamente prive di motivazione, ma anche quelle con una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Una motivazione è tale quando, a causa di un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”, non permette di comprendere le ragioni della decisione.

Nel caso specifico, la Corte Regionale aveva creato un cortocircuito logico: negare la premessa (l’elusione) ma poi giungere a una conclusione (la tassazione) basandosi su argomenti che presupponevano proprio quella premessa. Tale vizio mina la funzione stessa della motivazione, che è quella di permettere un controllo sull’iter logico seguito dal giudice. Di conseguenza, la sentenza è stata ritenuta nulla.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la controversia, emettendo una nuova decisione che sia immune dai vizi di contraddittorietà logica riscontrati. La pronuncia sottolinea l’importanza cruciale di una motivazione chiara, coerente e non contraddittoria come garanzia fondamentale per il contribuente e per la correttezza del processo tributario.

Quando una sentenza può essere annullata per motivazione contraddittoria?
Una sentenza è nulla quando le sue argomentazioni contengono affermazioni logicamente inconciliabili tra loro, al punto da rendere il percorso decisionale del giudice oggettivamente incomprensibile.

Cosa succede se un giudice d’appello esclude la tesi principale dell’Agenzia delle Entrate?
Se un giudice ritiene infondata la ragione principale di un accertamento fiscale (in questo caso, l’elusione), dovrebbe di norma respingere la pretesa dell’Agenzia. In questo caso, il giudice ha invece confermato l’accertamento basandosi su un ragionamento che contraddiceva la sua premessa, e per questo la sentenza è stata annullata.

Qual è l’esito finale di questo ricorso?
La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado e ha ordinato un nuovo processo d’appello davanti a un diverso collegio di giudici. Il caso non è concluso, ma dovrà essere nuovamente giudicato in modo logicamente coerente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19768 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19768 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 17/07/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 8185/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rapp.te pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME presso il quale ha eletto domicilio in ROMA, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

AGENZIA DELLE ENTRATE

IRES ACCERTAMENTO

-intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 2889/2015, depositata il 30 dicembre 2015; udita la relazione svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella pubblica udienza del 5 giugno 2025; dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate notificò a RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale ne rettificava il reddito, a fini Ires per l’anno d’imposta 2007, oltre ad irrogare sanzioni.

La pretesa erariale traeva origine da un’articolata operazione negoziale della quale l’Erario aveva ritenuto il carattere elusivo ai sensi dell’art. 37 -bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Detta operazione, in particolare, era così congegnata:

-il 5 dicembre 2006 NOME COGNOME, legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE ne aveva ceduto l’80% delle quote a RAGIONE_SOCIALE, controllata al 90% da RAGIONE_SOCIALE, riconducibile al medesimo COGNOME;

successivamente, RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto verbalmente alla stessa RAGIONE_SOCIALE il credito d’imposta, pari a € 650.000,00, avente ad oggetto le imposte sui redditi relative all’anno 2003, rinunciando al corrispettivo onde migliorare il valore della partecipazione; detta cessione era poi stata formalizzata con scrittura privata registrata;

-nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2006, Tra.RAGIONE_SOCIALE aveva indicato l’importo del credito d’imposta fra le variazioni in diminuzione , come previsto dall’art. 88 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) allora vigente, che escludeva le rinunzie dei soci ai crediti dalle sopravvenienze attive.

Secondo l’Amministrazione, tale operazione era sostanzialmente consistita nell’interposizione di RAGIONE_SOCIALE all’acquisto di parte del capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE da parte di RAGIONE_SOCIALE; infatti, se le quote fossero state acquistate direttamente da tale società, la cessione gratuita del credito d’imposta avrebbe costituito liberalità tassabile .

L ‘operazione, pertanto, era stata congegnata al solo scopo di far conseguire a RAGIONE_SOCIALE un indebito vantaggio fiscale.

Infatti, al fine di non costituire sopravvenienza attiva, la rinunzia al credito nei confronti della società da parte di RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto dare luogo, ai sensi dell’art. 94, comma 6, TUIR allora vigente, all’iscrizione del suo importo in un fondo del n etto patrimoniale.

L’Ufficio rilevò, infine, che la sopravvenienza attiva, indicata a bilancio nel 2006, aveva prodotto in realtà i suoi effetti economici nell’esercizio successivo e, pertanto, la tassazione andava attribuita al corrispondente anno d’imposta.

La società impugnò l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari, che ne riconobbe le ragioni.

Il successivo appello erariale fu accolto con la sentenza indicata in epigrafe.

I giudici regionali ritennero, in via premessa, che la contestazione, operata dall’Ufficio nell’atto impositivo, di un atto elusivo ex art. 37bis del d.P.R. n. 600/1973 fosse incongrua ed indimostrata; come correttamente rilevato dalla C.T.P., infatti, il COGNOME aveva scelto liberamente di cedere ad RAGIONE_SOCIALE la propria partecipazione in RAGIONE_SOCIALE, vieppiù sul rilievo del fatto che la cessionaria, per la consistenza del suo netto patrimoniale, aveva risorse sufficienti per far fronte all’acquisto.

Meritava condivisione invece, la tesi erariale secondo cui la sopravvenienza attiva indicata a bilancio nel 2006 aveva in realtà prodotto i suoi effetti nell’anno d’imposta successivo, al quale dunque doveva imputarsi la relativa tassazione.

Infatti, nel bilancio 2006 di RAGIONE_SOCIALE il credito d’imposta ceduto da RAGIONE_SOCIALE e la contemporanea rinunzia al corrispettivo da parte di quest’ultima risultavano dalla giustapposizione nell’attivo della posta ‘crediti verso altri’ e nel conto economico della posta ‘proventi straordinari’, mentre la società contribuente aveva inserito l’importo fra le sopravvenienze attive non tassabili.

Ed invero, secondo la C.T.R. tale rappresentazione non era conforme alle finalità che RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE sostenevano di aver voluto conseguire con la cessione del credito e la successiva rinunzia allo stesso.

Infatti , per il caso di rinunzia di un socio al credito, l’art. 88, comma 4, TUIR allora vigente non autorizzava il recupero in minus di una sopravvenienza attiva, ma negava che la rinunzia avesse tale ultima natura, mentre, come sostenuto dall’Amministrazione, l’art. 94, comma 6, imponeva l’iscrizione in una specifica riserva del netto patrimoniale.

Non si giustificava, pertanto, il ritardo con il quale, dopo la rinunzia al credito, la cessionaria aveva notificato la cessione all’Agenzia delle entrate, ciò che avrebbe dovuto fare nello stesso anno in cui la stessa aveva avuto luogo; in alternativa, sarebbe stato necessario attribuire data certa alla rinunzia, onde attribuire inequivocabilmente al 2006 i relativi effetti di beneficio fiscale.

Era invece accaduto che la rinunzia al credito fosse stata appostata al contempo da RAGIONE_SOCIALE come sopravvenienza attiva e da RAGIONE_SOCIALE come sopravvenienza passiva, con attribuzione alla

stessa del carattere di liberalità, nello stesso anno d’imposta errato; ciò costituiva macroscopico indizio del fatto che la cessione e la rinunzia erano avvenute nell’anno successivo, nelle more della redazione delle scritture di chiusura e del bilancio di quell’anno, a seguito di una tardiva riconsiderazione dell’operazione.

Tanto aveva consentito alla società di non tassare la sopravvenienza, senza però riconoscere al socio cedente il maggior valore della sua partecipazione, come indirettamente confermato dal fatto che, conformemente a quanto rilevato dall’Amministrazione, nell’anno 2007 la partecipazione di RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE era stata limitata all’importo di acquisto di € 186.002,00.

Né, infine, la libertà delle forme che vige per la validità del negozio di cessione poteva consentire l’opponibilità all’Erario dell’affermata cessione verbale nell’anno 2006.

La sentenza d’appello è stata impugnata da RAGIONE_SOCIALE con ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

L ‘Agenzia delle entrate , ricevuta tempestiva e rituale notifica del ricorso, non ha svolto difese in questa sede.

Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’unico motivo denunzia nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma quarto, cod. proc. civ., dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 111, comma sesto, della Costituzione.

La ricorrente assume che la pronunzia impugnata sarebbe sorretta da motivazione illogica e contraddittoria, in quanto l’avviso di accertamento oggetto del giudizio si fondava soltanto sul rilievo di un’operazione elusiva, che , invece, era stata esclusa

dapprima dai giudici di primo grado e, soprattutto, anche dagli stessi giudici d’appello.

Ad avviso della società, venuta a cadere tale ipotesi, la C.T.R. avrebbe dovuto rilevare il difetto di causa della ripresa a tassazione, essendo del tutto inconferente il diverso tema dell’errata imputazione temporale, posto invece a fondamento della statuizione che aveva riconosciuto come fondata la pretesa erariale.

Il motivo è fondato.

2.1. Com’è noto, in conformità all’orientamento inaugurato da questa Corte con le pronunzie nn. 8053 e 8054/2014 rese a Sezioni Unite, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico, ma anche quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» ovvero una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile».

In particolare, la motivazione illogica o contraddittoria alla quale si ricollega la sanzione della nullità è quella in esito al cui esame le ragioni della decisione risultano incomprensibili o rappresentante mediante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento del giudice, dimodoché non ne viene consentito alcun effettivo controllo di esattezza e coerenza (così, fra le altre, Cass. n. 27411/2021; Cass. sez. U, n. 16599/2016).
2.2. A tale ultimo novero, secondo la ricorrente, andrebbe acclusa la decisione impugnata, affetta da insanabile contraddittorietà laddove, una volta esclusa la fattispecie posta dall’Ufficio a sostegno della pretesa impositiva, ha comunque ritenuto di condivid ere quest’ultima in base ad una diversa ragione.

Ora, e come si è rilevato in fatto, i giudici regionali hanno ritenuto infondata l ‘ articolata contestazione, svol ta dall’Ufficio, di un’operazione artificiosa realizzata al fine di eludere l’imposizione, ai sensi dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600/1973 allora vigente, concretizzatasi -come efficacemente esposto nella stessa sentenza d’appello (pag. 2) nel rilievo «di una liberalità tassabile ai sensi dell’rt. 88, comma 2, lett. b ), TUIR, anziché di una sopravvenienza attiva non tassabile».
Nondimeno, e sempre per le ragioni già esposte, essi hanno attribuito fondatezza alla pretesa erariale valutando in ottica diversa i fatti indicati dall’Amministrazione.

2.3. Una tale rivalutazione non ha comportato, ad avviso del Collegio, un’ immutazione della fattispecie sottoposta al l’esame del giudice tributario -ciò che, ad avviso della costante giurisprudenza di questa Corte, avrebbe comportato la nullità della sentenza per l’impiego, da parte sua, de l potere amministrativo tributario sostanziale che gli è invece precluso, in quanto spettante all’amministrazione finanziaria (così, espressamente, Cass. n. 5929/2010; Cass. n. 2531/2002; nello stesso senso, più recentemente, Cass. n. 502/2022) -ma ha riqualificato il quadro fattuale tracciato dall’atto impositivo, traendone diverse conseguenze sul piano effettuale (cfr. Cass. n. 6837/2023, Cass. n. 22400/2014), in conformità al principio in base al quale il giudizio ha ad oggetto il rapporto, e non unicamente l’atto impositivo.
Sennonché, nel punto in cui evidenzia in quali termini gli effetti delle operazioni poste in essere manterrebbero rilievo fiscale con riferimento alla posizione dell’odierna ricorrente , la stessa sentenza d’appello ha affermato (pag. 8) che «entrambe le società hanno inteso attribuire alla rinuncia al credito il

carattere di liberalità da parte del socio RAGIONE_SOCIALE, con ciò recuperando, pertanto, la connotazione di elusività dell’operazione oggetto di contestazione nell’atto impositivo.

In tal senso, pertanto, la decisione impugnata disvela la sua contraddittorietà: le affermazioni in essa contenute non appaiono infatti conciliabili e, in ogni caso, non consentono di individuare in quali termini, una volta esclusa la sussistenza di un’ope razione elusiva, permangano i presupposti per la ripresa a tassazione del reddito dell’odierna ricorrente.

Nei termini esposti, pertanto, il motivo va accolto e la sentenza d’appello dev’essere cassata con rinvio al giudice a quo , il quale, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia, provvedendo altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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