Motivazione cartella: quando è sufficiente il riferimento?

La Corte di Cassazione ha stabilito che la motivazione di una cartella di pagamento può essere considerata adeguata anche se si limita al riferimento normativo, qualora il contribuente fosse già a conoscenza delle ragioni sostanziali della pretesa fiscale a seguito di precedenti comunicazioni o contenziosi. Nel caso specifico, la società aveva tentato di pagare a rate un debito IVA tramite la compensazione con un credito non ancora disponibile, rendendo nullo l’avvio della rateazione. Poiché l’Agenzia Fiscale aveva già spiegato l’illegittimità di tale operazione in un contesto analogo, la successiva cartella non necessitava di una motivazione dettagliata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione cartella di pagamento: basta il riferimento alla legge se il contribuente sa già tutto?

La motivazione della cartella di pagamento è un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente, ma cosa succede se quest’ultimo è già a conoscenza delle ragioni della pretesa fiscale? Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce che la validità dell’atto va valutata nel contesto complessivo degli elementi noti al destinatario, aprendo a scenari in cui un semplice riferimento normativo può essere ritenuto sufficiente.

I Fatti di Causa

Una società si vedeva recapitare una cartella di pagamento per un ingente debito IVA non versato. In precedenza, a seguito di una comunicazione di irregolarità, l’azienda aveva tentato di avviare un piano di rateazione. Il pagamento della prima rata era stato effettuato tramite la compensazione con un credito IVA derivante dall’acquisizione di un’altra azienda.

L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, considerava tale compensazione illegittima. Il motivo? Il credito utilizzato non era ancora entrato nella disponibilità della società acquirente secondo le normative vigenti, che ne permettevano l’uso solo a partire dal mese successivo alla presentazione della prima dichiarazione IVA utile. Di conseguenza, l’ente impositore riteneva che la prima rata non fosse mai stata validamente pagata e che, pertanto, il piano di rateazione non fosse mai nemmeno iniziato. Da qui, l’emissione della cartella per l’intero importo, comprensivo di sanzioni e interessi.

La società impugnava la cartella, lamentando un difetto di motivazione: l’atto non spiegava in dettaglio perché la rateazione fosse stata considerata decaduta. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del contribuente, annullando l’atto per carenza di motivazione. L’Agenzia Fiscale ricorreva quindi in Cassazione.

La Decisione della Cassazione e la Motivazione della Cartella di Pagamento

La Suprema Corte ha ribaltato le decisioni dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto centrale della decisione ruota attorno al concetto di adeguatezza della motivazione della cartella di pagamento.

Secondo gli Ermellini, la motivazione di un atto impositivo non è un requisito formale fine a se stesso, ma serve a garantire al destinatario la piena conoscenza delle ragioni della pretesa, per poter esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Questa conoscenza, però, non deriva solo dal contenuto dell’atto in sé, ma dall’insieme degli elementi concreti a disposizione del contribuente.

L’importanza della conoscenza pregressa del contribuente

Nel caso specifico, era emerso un fatto decisivo: la società era perfettamente a conoscenza delle ragioni per cui l’Amministrazione Finanziaria riteneva illegittima la compensazione. Infatti, per un’annualità precedente, si era verificata una situazione identica. In quel frangente, la società aveva presentato un’istanza di autotutela, alla quale l’Agenzia aveva risposto con un diniego formale, spiegando dettagliatamente perché il credito IVA non fosse utilizzabile in compensazione in quel determinato momento.

Questa “risposta negativa”, sebbene relativa a un altro anno d’imposta, aveva chiarito in modo inequivocabile la posizione del Fisco sulla questione. Pertanto, quando la società ha ricevuto la successiva cartella di pagamento (oggetto del giudizio), non poteva ragionevolmente ignorare i motivi sostanziali che avevano portato alla sua emissione.

Le Motivazioni

La Corte ha stabilito che, in un simile contesto fattuale, il semplice richiamo nella cartella agli articoli di legge relativi al controllo automatizzato delle dichiarazioni (come l’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73) deve essere ritenuto sufficiente a soddisfare l’obbligo di motivazione. La valutazione sull’adeguatezza della motivazione deve tenere conto, in una ricostruzione unitaria, di tutti gli “effettivi elementi di conoscenza posseduti dal destinatario”.

In altre parole, se il contribuente è stato già informato in modo esauriente sulle ragioni di fatto e di diritto di una determinata pretesa fiscale, anche attraverso altri atti o procedimenti, non può poi lamentare un difetto di motivazione in un atto successivo che si basa sulla medesima questione. L’atto successivo, pur sintetico, si salda logicamente con le informazioni già in possesso del contribuente, formando un quadro conoscitivo completo e adeguato a garantire la difesa.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di pragmatismo e di valutazione sostanziale nell’analisi dei vizi formali degli atti tributari. La motivazione della cartella di pagamento rimane un requisito essenziale, ma la sua adeguatezza va misurata sul caso concreto. Non si può pretendere che l’Amministrazione Finanziaria ripeta pedissequamente in ogni atto motivazioni già ampiamente illustrate e note al contribuente. Questa decisione impone ai contribuenti e ai loro difensori di valutare non solo il singolo atto ricevuto, ma l’intero contesto delle interazioni avute con l’ente impositore, poiché elementi esterni all’atto possono essere decisivi per giudicarne la validità.

Una cartella di pagamento è valida se si limita a citare le norme di legge senza spiegare nel dettaglio i motivi della pretesa?
Sì, secondo questa ordinanza può essere considerata valida se il contribuente era già a conoscenza delle ragioni di fatto e di diritto della pretesa fiscale, ad esempio a seguito di precedenti comunicazioni, contenziosi o dinieghi a istanze di autotutela sulla medesima questione.

La conoscenza del contribuente acquisita in un procedimento per un anno d’imposta diverso può influire sulla validità di una cartella per un altro anno?
Sì. La Corte ha ritenuto che la conoscenza delle ragioni del Fisco, acquisita in un contenzioso per l’anno 2014, fosse rilevante per valutare l’adeguatezza della motivazione della cartella emessa per l’anno 2013, trattandosi della stessa identica questione giuridica e fattuale.

Quando un piano di rateazione può essere considerato come mai avviato?
Un piano di rateazione si considera mai avviato se la prima rata non viene pagata validamente. Nel caso esaminato, il pagamento era avvenuto tramite la compensazione con un credito ritenuto non disponibile e non spettante, rendendo il versamento ‘tamquam non esset’ (come se non fosse mai avvenuto) e giustificando l’emissione della cartella per l’intero debito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25141 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25141 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 13/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1844/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LIGURIA n. 632/2022 depositata il 26/07/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In punto di fatto, la sentenza epigrafata riferisce che, in fase di liquidazione della dichiarazione di RAGIONE_SOCIALE era emerso non essere stati dalla medesima effettuati i versamenti in relazione al debito esposto, ai fini dell’IVA, per euro 2.675.646, con conseguente iscrizione a ruolo ed emissione di cartella di pagamento, a titolo di recupero di imposta, interessi e sanzioni.

1.1. Il ricorso per cassazione, con maggior grado di dettaglio, ragguaglia sul fatto che la contribuente, ‘a seguito della ricezione dell’iniziale comunicazione di irregolarità scaturita dalla liquidazione automatizzata della dichiarazione, aveva attivato una rateazione, con l’emissione di due Modelli F24, di cui il primo tramite l’utilizzo di importi in compensazione’ ed il secondo invece pagato con liquidità propria.

La contribuente adiva la CTP di Genova deducendo (come, nuovamente, da ricorso) che

-‘un analogo procedimento aveva già interessato l’anno di imposta 2014, per il quale, a fronte di una cartella di pagamento per omesso versamento Iva per oltre € 2 milioni e del pagamento di due rate a seguito della comunicazione di irregolarità, era già stata emessa una decisione di primo grado favorevole alla RAGIONE_SOCIALE (sentenza CTP Genova n. 462/01/2017, depositata il 13.03.2017 )’;

-‘l’emissione della cartella di pagamento per l’anno d’imposta 2014 aveva determinato l’impossibilità di effettuare ulteriori

versamenti tramite compensazione (stante il divieto di cui all’art. 31, c. 1, del D.L. n. 78/10), cosicché la terza rata del piano di ammortamento relativo alla cartella per l’anno d’imposta 2013, che qui viene in rilievo, non era stata versata dalla società, neppure tramite ravvedimento’.

Denunciava difetto di motivazione della cartella di pagamento oggetto di causa, ‘in quanto nella cartella non era dato rinvenire indicazioni specifiche che dessero conto dell’eventuale decadenza dalla rateazione’; invero ‘la cartella avrebbe dovuto contenere congrua motivazione delle ragioni per cui era stata emessa; tali ragioni non avrebbero potuto limitarsi all’indicazione normativa dell’art. n. 36 -bis del DPR n. 600/73, poiché, in presenza di un piano di rateazione avviato, l’Ufficio avrebbe dovuto dar conto dei motivi di decadenza da tale modalità dilazionata di pagamento; né, tantomeno, si sarebbe potuto fare riferimento alle motivazioni fornite dall’Ufficio nell’ambito del contenzioso per l’anno 2014, laddove era stato era stato rappresentato che il piano di rateazione non poteva considerarsi neppure avviato, in presenza di un primo versamento effettuato illegittimamente tramite una compensazione non consentita ‘.
2.1. La CTP di Genova, giusta sentenza n. 857/3/18, depositata il 03/08/2018, accoglieva il ricorso.

La CTR della Liguria, con la sentenza in epigrafe, respingeva l’appello erariale, ritenendo, per quanto di residuo rilievo, ‘che occorr attenersi alla decisione di primo grado relativa alla carenza di motivazione dell’atto prodromico . La insanabile mancanza di motivazione non consente alla parte contribuente di poter comprendere le ragioni dei propri errori’.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con quattro motivi. La contribuente, in fallimento, resta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione dell’art. 111, comma 6, Cost., degli artt. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, e 118 disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.)’. Ad avviso della ricorrente Agenzia, ‘la sentenza impugnata è nulla siccome radicalmente priva di motivazione’.

1.1. Il motivo è infondato. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per appurare come la stessa esibisca una motivazione sintetica ma effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, tanto che la ricorrente Agenzia con il contenuto della sentenza impugnata (‘La insanabile mancanza di motivazione non consente alla parte contribuente di poter comprendere le ragioni dei propri errori’) adeguatamente si confronta, censurandolo nei motivi successivi: donde detta sentenza supera la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014).
Gli altri tre motivi, per sostanziale sovrapponibilità di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, c. 3, della L. n. 212/00, dell’art. 15 -ter del D.P.R. n. 602/73, dell’art. 36 -bis del D.P.R. 600/73 e dell’art. 54 -bis del D.P.R. n. 633/72 (art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.)’. La sentenza impugnata pretermette che, ‘al momento della ricezione della cartella di pagamento per l’anno d’imposta 2013, la RAGIONE_SOCIALE

già pienamente edotta delle ragioni per le quali l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto il versamento della prima rata, effettuato a seguito della ricezione della comunicazione di irregolarità, ‘tamquam non esset’ e, quindi, la rateazione mai effettivamente avviata, con conseguente richiesta dell’intero importo degli omessi versamenti (come indicato in cartella: ‘Somme dovute a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione modello Unico/2014 presentata per il periodo d’imposta 2013, effettuato ai sensi dell’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973′)’. Invero, ‘prima ancora della notifica della cartella di pagamento per l’anno d’imposta 2013 (avvenuta a metà febbraio 2017), nel corso del 2016, l’Ufficio aveva opposto un diniego ad una istanza di autotutela formulata da controparte’ in relazione ‘ad una precedente analoga cartella di pagamento relativa all’anno d’imposta 2014 (notificata anteriormente, sebbene riguardasse un periodo d’imposta successivo, ed originata anch’essa da ingenti omessi versamenti Iva)’. In tale provvedimento era esposto ‘che il credito Iva originato dall’operazione straordinaria di acquisizione dell’azienda della RAGIONE_SOCIALE non sarebbe entrato nella disponibilità della RAGIONE_SOCIALE fino alla presentazione della dichiarazione annuale per l’anno d’imposta 2015 (nel settembre -ottobre 2016), con conseguente utilizzabilità in compensazione solo dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione’. Talché, anche ‘nel caso di specie il primo versamento rateale, effettuato con un credito non proprio della RAGIONE_SOCIALE (ma di un soggetto terzo) e non disponibile (in quanto non acquisito con la prima dichiarazione utile della RAGIONE_SOCIALE dopo l’acquisto d’azienda dalla RAGIONE_SOCIALE), non poteva considerarsi avvenuto’.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 17 del D.lgs. n. 241/97 (art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.)’. Come ritenuto dalla sentenza n. 344 del 2021 della CTP di Genova, depositata in primo grado, la contribuente non poteva ‘non essere a conoscenza che il credito vantato da COGNOME fosse inesistente’; ad ogni modo, essa giammai avrebbe potuto utilizzare il credito fino al riporto nella dichiarazione successiva alla cessione d’azienda.

Con il quarto motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 99 e 112 c.p.c.: ultrapetizione (art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.)’. In subordine, la sentenza impugnata non avrebbe comunque potuto annullare ‘tout court’ la cartella, ma ‘avrebbe semmai dovuto rimettere in termini la RAGIONE_SOCIALE per la prosecuzione del pagamento rateale sugli importi dovuti’.

Il secondo motivo è fondato e merita accoglimento, alla stregua delle precisazioni a seguire, con conseguente assorbimento degli ultimi due.

6.1. Il presupposto logico -giuridico della tesi agenziale secondo cui la cartella di pagamento oggetto di giudizio era adeguatamente motivata con il richiamo alla base normativa (artt. 36 -bis DPR n. 600 del 1973 e 54 -bis DPR n. 633 del 1972) in ragione del controllo automatizzato si lascia individuare in ciò che ‘l’Ufficio aveva ritenuto che la rateazione’, proposta dalla contribuente sull’avviso bonario, ‘non fosse nemmeno mai stata avviata, in quanto il primo versamento era avvenuto tramite l’utilizzo in compensazione di un credito non proprio della società, non correttamente acquistato e perciò non utilizzabile in compensazione’ (p. 2 ric. cass.). In ulteriore progressione espositiva, la circostanza che ‘il primo versamento era
avvenuto tramite l’utilizzo in compensazione di un credito non utilizzabile’ era nota alla contribuente in ragione della ‘risposta negativa’ ad ‘una istanza di autotutela del 23.09.2016, prot. n. 150763’, già presentata dalla contribuente relativamente all’a.i. 2014 (p. 4 ric. cass.).

A fronte di tali incontestati dati di fatto, vero è che l’a.i. 2014, di cui all’istanza di autotutela espressamente respinta con la ‘risposta negativa’, è diverso dall’a.i. 2013, di cui al presente giudizio, ma la ragione sostanziale del rigetto copre le riprese in riferimento entrambi gli anni, poiché colpisce l’attivazione in sé della rateazione ex art. 3 -bis D.Lgs. n. 462 del 1997, così con riguardo alla comunicazione d’irregolarità per il 2014 come con riguardo a quella per il 2013, in funzione dell’originaria non utilizzabilità in compensazione del credito incamerato dalla contribuente grazie all’acquisto dell’azienda di RAGIONE_SOCIALE
Ciò, inequivocabilmente, si evince dal tenore della suddetta ‘risposta negativa’ riportata in ricorso (p. 4 cit.), a termini della quale, subito dopo il riferimento al pagamento della prima rata della rateazione per il 2014 (‘Il pagamento della prima rata di € 123.007,01 è avvenuto 19/04/2016 tramite utilizzo in compensazione di un credito Iva 2014 della società incorporata RAGIONE_SOCIALE, codice fiscale e partita Iva P_IVACODICE_FISCALE), si specificano, alla stregua di affermazioni riferibili tanto al 2014 quanto al 2013 (oggetto del presente giudizio), le seguenti tre circostanze:
-”operazione straordinaria di cessione d’azienda della RAGIONE_SOCIALE è avvenuta con atto del 22/12/2015 e, in base all’art. 3 dell’atto rubricato ‘crediti, debito, contratti’, gli effetti della cessione decorrono dalla data dell’atto’;

-‘l credito della RAGIONE_SOCIALE non è entrato nella disponibilità della RAGIONE_SOCIALE non essendo stata ancora presentata la dichiarazione dei redditi 2016/2015. Ai sensi dell’art. 10 del D.Lgs. 78 del 2009 il credito Iva annuale, in misura superiore a 5.000 euro, può essere utilizzato solo dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge’;

-‘ in corso un controllo sostanziale sulla spettanza del credito’.

Tenuto conto di ciò, il richiamo nella cartella di pagamento, che presentemente ne occupa, agli artt. 36 -bis DPR n. 600 del 1973 e 54 -bis DPR n. 633 del 1972, ad esito di liquidazione della dichiarazione con emersione di omessi versamenti, deve ritenersi esaustivo agli effetti della motivazione. Più nel dettaglio, a mente delle specificità del descritto contesto fattuale, va rilevato che la motivazione non è fine a sé stessa, quale requisito esclusivamente formale, ma si correla, sul piano della sostanza, all’esigenza di assicurare al destinatario la conoscenza delle giustificazioni dell’atto che l’attinge: conoscenza che a sua volta si commisura all’esercizio del diritto di difesa, mediante la consapevole partecipazione al procedimento amministrativo e, di poi, l’eventuale impugnazione in sede giurisdizionale.
Talché, ai fini della verifica in ordine all’adeguatezza motivazionale di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato, la mera evocazione della corrispondente base normativa può – valutate tutte le emergenze del caso concreto, nell’ambito di una ricostruzione unitaria intesa a tener conto nel complesso degli effettivi elementi di conoscenza posseduti dal destinatario – essere apprezzata alla luce della motivazione espressa,

involgente anche le ragioni di fatto, di altro provvedimento che, noto al destinatario, già abbia ‘funditus’ confutato, pur in relazione a diverso anno d’imposta, ma nell’identità sostanziale della situazione legittimante il recupero per entrambi gli anni, le prospettazioni difensive del medesimo.

Tale approdo è coerente con la costante affermazione di questa S.C. secondo cui, in tema, ad esempio, di responsabilità solidale del cessionario d’azienda, ai fini della motivazione della cartella a questi diretta, è sufficiente, sinteticamente, il riferimento normativo che indica il fondamento della sua responsabilità – ossia l’art. 14 D.Lgs. n. 472 del 1997 – senza necessità di specifica illustrazione delle ragioni di fatto per cui il medesimo è ritenuto responsabile in via solidale (cfr., ad es., Cass. n. 10377 del 2022).
Ne consegue che, in accoglimento del secondo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

In accoglimento del secondo motivo, rigettato il primo ed assorbiti i restanti due, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 28 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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