Motivazione cartella di pagamento: basta il rinvio?

La Corte di Cassazione chiarisce i requisiti per la motivazione della cartella di pagamento. Con l’ordinanza in esame, ha stabilito che una cartella emessa a seguito di un controllo formale è sufficientemente motivata se richiama espressamente una precedente comunicazione di irregolarità, a condizione che quest’ultima abbia già esplicitato le ragioni della pretesa fiscale. La Corte ha cassato la sentenza di secondo grado che aveva annullato le cartelle senza verificare il contenuto di tali comunicazioni preliminari, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione della cartella di pagamento: basta il rinvio a un atto precedente?

La questione della corretta motivazione della cartella di pagamento è un tema centrale nel contenzioso tributario, poiché incide direttamente sul diritto di difesa del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti, specificando in quali casi il semplice rinvio a un atto precedente può essere considerato sufficiente a soddisfare l’obbligo di motivazione. Questo principio, noto come motivazione per relationem, assume un ruolo cruciale quando la cartella non è il primo atto con cui il Fisco manifesta la propria pretesa.

I Fatti del Caso: Una Complessa Vicenda di Detrazioni Fiscali

Il caso esaminato dalla Suprema Corte trae origine da una serie di cartelle di pagamento notificate a due coniugi. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo formale delle loro dichiarazioni fiscali, aveva rettificato le detrazioni per spese di recupero del patrimonio edilizio. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria aveva emesso diverse cartelle per recuperare le maggiori imposte dovute per vari anni.

I contribuenti avevano impugnato separatamente le cartelle davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, ottenendo esiti alterni. In secondo grado, la Corte di Giustizia Tributaria, riuniti i giudizi, aveva dato ragione ai contribuenti, annullando le cartelle di pagamento impugnate. La motivazione di tale decisione risiedeva nel ritenere le cartelle carenti di un’adeguata motivazione, non consentendo ai destinatari di comprendere appieno le ragioni della pretesa tributaria.

La Decisione della Corte di Cassazione: la validità della motivazione cartella di pagamento

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la Corte di Giustizia Tributaria avesse errato nel valutare la motivazione della cartella di pagamento. Secondo l’Amministrazione, le cartelle erano state emesse a seguito di comunicazioni di irregolarità, atti che già spiegavano nel dettaglio i motivi della rettifica e che i contribuenti non avevano contestato di aver ricevuto.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa per un nuovo esame. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità.

Il Principio della Motivazione per Relationem

La Suprema Corte ha chiarito che l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dallo Statuto del Contribuente (L. 212/2000), deve essere interpretato in relazione alla specifica situazione. In particolare:

1. Se la cartella è il primo atto con cui il contribuente viene a conoscenza della pretesa, essa deve contenere tutti gli elementi indispensabili per permettere un controllo sulla correttezza dell’imposizione.
2. Se la cartella segue un atto precedente (come un avviso di accertamento o, in questo caso, una comunicazione di esito del controllo formale), l’obbligo di motivazione è assolto semplicemente mediante il richiamo a tale atto presupposto.

Nel caso di specie, tutte le cartelle facevano esplicito riferimento a precedenti comunicazioni di irregolarità. Pertanto, la Corte di secondo grado avrebbe dovuto verificare il contenuto di tali comunicazioni per accertare se in esse fossero state chiaramente esplicitate le ragioni delle riprese fiscali.

L’Errore della Corte di Giustizia Tributaria

L’errore del giudice d’appello è stato quello di limitarsi a valutare il contenuto delle sole cartelle, senza considerare il contenuto degli atti da esse richiamati. La sentenza impugnata è stata quindi giudicata carente, perché non ha tenuto conto che il flusso informativo verso il contribuente era iniziato con le comunicazioni di irregolarità. Era necessario, dunque, valutare l’intero complesso degli atti notificati per stabilire se il diritto di difesa fosse stato o meno compromesso.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Cassazione si fonda sull’applicazione del canone generale dell’art. 7 della L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). La giurisprudenza ha costantemente ricostruito l’obbligo di motivazione in modo flessibile, collegandolo alla specifica funzione dell’atto nel procedimento tributario. Una cartella che segue un controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. 600/1973 non nasce dal nulla, ma è l’esito di un’interlocuzione (anche solo potenziale) con il contribuente, avviata proprio con la comunicazione di irregolarità. Se tale comunicazione è chiara e completa, la cartella successiva può legittimamente limitarsi a richiamarla, quantificando il dovuto. La Corte ha quindi ritenuto fondato il motivo del ricorso, poiché il giudice di merito non può annullare una cartella per difetto di motivazione senza prima aver esaminato gli atti presupposti a cui essa fa rinvio, la cui conoscenza da parte del contribuente non era stata contestata.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce un principio di fondamentale importanza pratica: il contribuente che riceve una cartella di pagamento non deve fermarsi al solo contenuto di quest’ultima, ma deve analizzare anche gli eventuali atti precedenti in essa menzionati. Per il giudice tributario, invece, emerge l’obbligo di condurre una valutazione complessiva del procedimento, accertando se, attraverso la sequenza degli atti, il contribuente sia stato effettivamente messo in condizione di comprendere le ragioni della pretesa e di difendersi. La motivazione della cartella di pagamento non è un concetto astratto, ma un requisito da valutare in concreto, tenendo conto dell’intero iter procedimentale che l’ha preceduta. La causa torna ora alla Corte di Giustizia Tributaria della Sardegna, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio.

Una cartella di pagamento deve sempre contenere una motivazione dettagliata al suo interno?
No. Se la cartella è preceduta da un altro atto che ha già manifestato la pretesa dell’Amministrazione (come una comunicazione di irregolarità), l’obbligo di motivazione può essere assolto semplicemente mediante richiamo a tale atto precedente.

Quando è valido il richiamo a un atto precedente (motivazione ‘per relationem’) in una cartella di pagamento?
È valido quando l’atto precedente, richiamato nella cartella, abbia esplicitato in modo chiaro e completo la pretesa fiscale e le relative ragioni, e il contribuente non contesti di averlo ricevuto. La cartella deve fare esplicito riferimento a tale atto.

Cosa deve fare il giudice tributario per valutare la motivazione di una cartella che richiama un atto precedente?
Il giudice non deve limitarsi a esaminare il contenuto della sola cartella, ma deve verificare il contenuto dell’atto precedente richiamato (ad esempio, la comunicazione di irregolarità) per accertare se in esso siano state chiaramente esplicitate le ragioni della pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25267 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25267 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/09/2025

CARTELLA DI PAGAMENTO IRPEF 2010-2011

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9167/2023 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

– ricorrente –

contro

NOME COGNOME rappresentati e difesi dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME in virtù di procura speciale in calce al controricorso,

-controricorrenti –

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro-tempore,

-intimata –

avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna n. 772/2022, depositata il 18 ottobre 2022;

udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 20 maggio 2025 dal consigliere relatore dott. NOME COGNOME

– Rilevato che:

L ‘Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Oristano procedeva al controllo delle dichiarazioni fiscali presentate dai coniugi NOME e NOME provvedendo a rettificare quanto da essi dichiarato.

In particolare, le rettifiche riguardavano le detrazioni discali di cui all’art. 1 della l. 27 dicembre 1997, n. 449, relative alle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio, le quali venivano riportate nei limiti di € 48.000,00, come stabilito dall’art. 2, comma 5, della l. 27 dicembre 2002, n. 289, dall’art. 1, comma 121bis , della l. 23 dicembre 2005, n. 266 e dall’art. 1, comma 1, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.

Venivano quindi emesse una serie di cartelle di pagamento: a ) n. 75-2011-0008348125-000/001, scaturente dalla comunicazione di irregolarità n. 04503230882/2010 del 17 novembre 2010, notificata dall’Agenzia delle Entrate a seguito di controllo formale ex art. 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulla dichiarazione mod. n. 730/2008 presentata per l’anno d’imposta 2007 (dichiarazione congiunta); b ) cartella di pagamento n. 075-020160003499290-000/001, sempre emessa a seguito di controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973 per l’anno 2012; c) cartella di pagamento nn. NUMERO_CARTA notificata il 30 giugno 2015,
con la quale si provvedeva alla riscossione di somme iscritte a ruolo a seguito di controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973 per l’anno d’imposta 2010; d ) cartella di pagamento n. 7520150003499113-000/001, notificata il 28 settembre 2015, con la quale si provvedeva a riscossione delle somme iscritte a ruolo dall’Agenzia delle Entrate a seguito delle rettifiche alle detrazioni fiscali effettuate in sede di controllo formale ai sensi dell’art. 36 -ter del DPR 600/1973 in merito al l’anno d’imposta 201 1; e ) cartella di pagamento n. 075-20180001332558-000/001, con la quale si procedeva al recupero a seguito delle rettifiche alle detrazioni fiscali per l’anno 2013 .
Avverso le cartelle di pagamento in questione venivano proposti separati ricorsi dai contribuenti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Oristano.

In particolare, avverso le cartelle di pagamento n. NUMERO_CARTA venivano introdotti i giudizi nn. 20/2016 e 62/2016 R.G.R., che si concludevano previa riunione – con la sentenza n. 88/2017, depositata il9 maggio 2017, con la quale i ricorsi in questione venivano accolti, con annullamento delle cartelle di pagamento suddette.

Avverso la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA i ricorrenti presentavano separati ricorsi (giudizi nn. 132/2012 e 133/2012 R.G.R.), che, previa riunione, si concludevano con la sentenza n. 86/2017, depositata il 9 maggio 2017, con la quale i ricorsi in questione venivano rigettati.

Avverso la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA veniva presentato ulteriore ricorso (n. 93/2017 R.G.R.) unicamente presso l’allora Concessionario della Riscossione e

non nei confronti dell’Agenzia delle Entrate , che vi interveniva volontariamente; con sentenza n. 184/2020, depositata il 14 dicembre 2020, la C.T.P. adìta accoglieva parzialmente le richieste dei contribuenti, relativamente al mancato riconoscimento delle detrazioni relative alle spese sostenute dal 2004 al 2010.

Infine, avverso la cartella di pagamento n. 075-201800013325588-000/001, veniva proposto ricorso n. 215/2018 R.G.R., che si concludeva con sentenza della C.T.P. n. 185/2020, depositata il 14 dicembre 2020, che accoglieva parzialmente le richieste dei contribuenti, relativamente al mancato riconoscimento delle detrazioni «come da rettifica per l’anno 2012», rigettando nel resto il ricorso.

Interposti distinti gravami avverso le sentenze suddette sia dall’Ufficio che dai contribuenti, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, con sentenza n. n. 772/2022, pronunciata il 17 ottobre 2022 e depositata in segreteria il 18 ottobre 2022, previa riunione di tutti i giudizi suddetti rigettava l’appello dell’Amministrazione Finanziaria avverso la sentenza della C.T.P. di Oristano n. 88/2017, mentre accoglieva gli appelli proposti dai contribuenti avverso le sentenze n. 86/2017, 184/2020 e 185/2020, annullando le cartelle di pagamento impugnate.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 17 aprile 2023).

Resistono con controricorso NOME e NOME NOME.

L’Agenzia delle Entrate Riscossione è rimasta intimata.

Con decreto del 18 febbraio 2025 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 20 maggio 2025, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

I controricorrenti hanno depositato memoria.

– Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 10 l. 27 luglio 2000, n. 212, e 36ter d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.

Deduce, in particolare, che la sentenza d’appello era erronea, per avere ritenuto non sufficientemente motivate le cartelle di pagamento impugnate, e comunque per avere considerato le stesse in violazione dei diritti del contribuente «come enucleati dallo Statuto ex lege 212/2000», pur essendo le stesse perfettamente conformi a quanto richiesto dalla normativa di riferimento, e pur facendo esse richiamo a pregresse comunicazioni di irregolarità, con le quali l’A.F. aveva fatto conoscere la propria pretesa tributaria, e la cui notifica non era oggetto di contestazione.
2. Il motivo è fondato.

2.1. In via preliminare, deve rilevarsi che il ricorso in esame riguarda soltanto le statuizioni della sentenza d’appello che attengono alle cartelle di pagamento n. 075-2015-0001536712000/001 e n. 075-2015-0003499113-000/001 (annullate con sentenza della C.T.P. di Oristano n. 88/2017, confermata dalla sentenza della C.G.T. di secondo grado della Sardegna n. 772/2022), nonché la cartella di pagamento n. 075-20110008348125-000/001 (confermata dalla C.T.P. di Oristano con

sentenza n. 86/2017, poi riformata dalla C.G.T. 2 della Sardegna, che invece, in accoglimento dell’appello dei contribuenti, ha annullato detta cartella) e la cartella di pagamento n. 075-2016-0003499290-000/001 (per la quale la C.T.P. di Oristano aveva parzialmente accolto il ricorso, nel mentre la C.G.T. 2, in accoglimento dell’appello dei contribuenti, ha annullato integralmente l’atto).

Il ricorso, pertanto, non riguarda la statuizione della sentenza d’appello sulla cartella di pagamento n. 075 -201800013322558-000/001, che è stata pure oggetto di annullamento da parte della C.G.T. 2 in accoglimento dell’appello dei contribuenti avverso la sentenza della C.T.P. di Oristano n. 185/2020.

2.2. Orbene, ciò posto, deve rilevarsi che l’annullamento delle cartelle di pagamento in questione è stato fondato dalla Corte regionale, sostanzialmente, su un asserito difetto di motivazione delle cartelle di pagamento, quali primi atti impositivi conosciuti dai contribuenti, i quali, pertanto, non sarebbero stati messi in condizione di conoscere le ragioni della pretesa impositiva.

Sul punto, mette conto tuttavia evidenziare che nessuna norma prevede espressamente l’obbligo di motivazione delle cartelle di pagamento, sicché lo stesso è stato ricostruito dalla giurisprudenza di legittimità in applicazione del canone generale dell’art. 7 l. 212/2000.

In tal senso, è stato chiarito che l’obbligo di motivazione di detti provvedimenti impositivi non può intendersi sempre nello stesso modo, ma deve essere ricollegato alla specifica

situazione nell’ambito della quale la cartella venga ad essere emessa.

In particolare, questa Corte ha da tempo affermato che «quando la cartella esattoriale non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria (…), essa deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione » (Cass. 14 maggio 2010, n. 11722); allo stesso tempo è pacifico che ove, al contrario, la cartelle sia conseguente ad un precedente atto in cui risulti essere stata manifestata la pretesa dell’Amministrazione, l’obbligo di motivazione è assolto semplicemente mediante richiamo a tale atto precedente (Cass. 30 novembre 2022, n. 35343).
Nel caso di specie, tutte le cartelle di pagamento de quibus sono motivate mediante esplicito riferimento ad un atto (la comunicazione degli esiti del controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973) di cui i controricorrenti non hanno mai contestato la conoscenza.

Orbene, la giurisprudenza di questa Corte ha chiaramente evidenziato che la cartella di pagamento possa essere considerata adeguatamente motivata, allorquando faccia riferimento ad un atto precedente, con il quale l’A.F. abbia esplicitato la propria pretesa fiscale, spiegando le relative ragioni (Cass., sez. un., 14 luglio 2022, n. 22281; Cass. 1° marzo 2023, n. 6207).

In particolare, con specifico riferimento alla cartella di pagamento, che segue l’adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il “quantum” del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la stessa è congruamente motivata attraverso il semplice richiamo dell’atto precedente e la quantificazione dell’importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l’obbligo di motivazione prescritto dall’art. 7 della l. n. 212/2000 e dall’art. 3 della l. n. 241/1990.

Poiché, dunque, nel caso di specie è incontestato che tutte le cartelle di pagamento suindicate siano state precedute da comunicazione di irregolarità, ai fini della valutazione dell’adempimento dell’obbligo motivazionale da parte dell’Ufficio occorre che la C.G.T. 2 verifichi il contenuto di tali comunicazioni, al fine di accertare se in esse siano chiaramente esplicitate le ragioni delle riprese fiscali poi riportate nelle cartelle di pagamento impugnate.

La sentenza impugnata, sotto questo profilo è carente, in quanto si limita a valutare il contenuto delle cartelle, senza tenere conto anche del contenuto delle predette comunicazioni di irregolarità.

Dalle considerazioni che precedono, peraltro, derivano anche l’infondatezza dell’eccezione di inammissibilità sollevata dalla difesa dei controricorrenti ex art. 360bis c.p.c., in quanto è evidente che la C.G.T. 2 non si sia uniformata ai più recenti arresti giurisprudenziali in punto di motivazione delle cartelle di pagamento.

Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita mancata indicazione delle norme di diritto su cui si fondano i motivi di ricorso, in quanto è assolutamente evidente

il richiamo agli artt. 7 l. n. 212/2000 e 3 l. n. 241/1990, nel mentre è chiarissimo il riferimento agli atti processuali ed ai documenti sui quali si fonda l’impugnazione.

Il ricorso deve quindi essere accolto; la sentenza impugnata va quindi cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 20 maggio 2025.

Il Presidente (Dott. NOME COGNOME)

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