Motivazione avviso accertamento: nullità per vaghezza

Una società che gestisce uno stabilimento balneare ha impugnato alcuni avvisi di accertamento relativi a TARI e TARES con cui un Comune negava una riduzione tariffaria. La Corte di Cassazione ha dichiarato nulli gli atti impositivi a causa di una carente motivazione dell’avviso di accertamento. Gli avvisi facevano un generico riferimento a ‘controlli effettuati’ senza specificare quali requisiti mancassero o quali verifiche fossero state condotte, violando così il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso Accertamento: Nullità per Vaghezza secondo la Cassazione

L’obbligo di una chiara e completa motivazione dell’avviso di accertamento non è una mera formalità, ma un pilastro fondamentale a tutela del diritto di difesa del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce con forza questo principio, annullando degli atti impositivi emessi da un Comune perché eccessivamente generici. Analizziamo insieme questa importante decisione per capire le sue implicazioni pratiche per cittadini e imprese.

I Fatti del Caso: TARI e Agevolazioni Negate

Una società, gestore di uno stabilimento balneare, si è vista notificare due avvisi di accertamento da parte del proprio Comune. L’ente locale contestava una dichiarazione infedele relativa alla Tassa sui Rifiuti (TARI e, precedentemente, TARES) per diverse annualità. In particolare, il Comune revocava le agevolazioni fiscali previste per gli stabilimenti balneari, sostenendo che la società non possedesse i requisiti richiesti dai regolamenti comunali.

Il contribuente ha impugnato gli atti, lamentando, tra le altre cose, un grave difetto di motivazione. Gli avvisi si limitavano ad affermare che l’infedeltà della dichiarazione era emersa “a seguito di controlli effettuati”, senza però specificare quali fossero state le verifiche condotte, né quali specifici requisiti previsti dai regolamenti (come la presenza di un sito web in più lingue, wi-fi per i clienti, ecc.) fossero effettivamente mancanti.

L’Obbligo di una Dettagliata Motivazione dell’Avviso di Accertamento

Il cuore della controversia risiede nell’articolo 7 dello Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000), che impone una motivazione chiara e comprensibile per tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno portato all’emissione dell’atto. Questo serve a due scopi essenziali:

1. Delimitare l’oggetto del contendere: L’amministrazione non può aggiungere nuove ragioni a sostegno della propria pretesa durante il processo.
2. Garantire il diritto di difesa: Il contribuente deve essere messo in condizione di conoscere esattamente cosa gli viene contestato per poter preparare una difesa efficace.

Un riferimento vago a non meglio specificati “controlli” non soddisfa questi requisiti, lasciando il contribuente nell’incertezza e ledendo il suo diritto a un giusto processo.

La Decisione della Cassazione: Prevale il Diritto di Difesa

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso della società, ha stabilito che la motivazione dell’avviso di accertamento era palesemente carente. I giudici hanno sottolineato che l’atto impositivo non specificava quali “controlli” fossero stati effettuati per rilevare la presunta infedeltà delle dichiarazioni. Questa omissione ha di fatto impedito al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

La Corte ha inoltre ribadito un principio consolidato: l’amministrazione finanziaria non può sanare le lacune motivazionali dell’atto in sede processuale. L’avviso di accertamento deve essere “autosufficiente”, cioè contenere in sé tutti gli elementi necessari a comprendere la pretesa del fisco. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza di secondo grado e, decidendo nel merito, ha annullato gli avvisi di accertamento originari.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione sul principio della “ragione più liquida”, concentrandosi sul motivo di ricorso relativo al difetto di motivazione, ritenendolo assorbente rispetto a tutti gli altri. La motivazione per relationem, ovvero tramite rinvio ad altri atti, è ammessa solo se tali atti sono resi disponibili o almeno il loro contenuto essenziale è riprodotto nell’avviso. Nel caso di specie, gli avvisi si limitavano a un generico riferimento a “controlli effettuati” senza allegare alcun verbale o documento che ne esplicitasse la natura, la data e i risultati. Questa genericità rende la motivazione meramente apparente e, pertanto, l’atto nullo.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un’importante conferma a tutela dei contribuenti. Stabilisce che l’onere della prova e, prima ancora, l’onere di una chiara esposizione delle proprie ragioni, grava sull’amministrazione finanziaria. Un avviso di accertamento non può basarsi su formule vaghe o su controlli non documentati. Per cittadini e imprese, ciò significa che è sempre possibile e doveroso contestare atti impositivi che non spiegano in modo dettagliato e trasparente le ragioni della pretesa tributaria, avendo ottime probabilità di ottenerne l’annullamento.

Perché gli avvisi di accertamento sono stati dichiarati nulli?
Gli avvisi sono stati dichiarati nulli per difetto di motivazione. Essi affermavano che l’irregolarità era emersa ‘a seguito di controlli effettuati’, ma non specificavano quali controlli fossero stati condotti, né quali requisiti specifici mancassero al contribuente. Questa genericità ha leso il diritto di difesa del contribuente.

L’ente impositore può integrare la motivazione mancante durante il processo?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che l’amministrazione finanziaria non può sopperire con integrazioni in sede processuale alle lacune dell’atto impositivo. L’avviso di accertamento deve essere autosufficiente e contenere sin dall’origine tutti gli elementi necessari a giustificare la pretesa.

Qual è la funzione principale della motivazione in un atto tributario?
La motivazione ha una duplice funzione: primo, definisce e delimita i confini del successivo giudizio tributario, impedendo all’ufficio di addurre nuove ragioni; secondo, mette il contribuente in grado di conoscere l’an (il ‘se’) e il quantum (il ‘quanto’) della pretesa per poter approntare un’idonea difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7657 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7657 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11304/2024 R.G., proposto

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Gaeta (LT), in persona dell’amministratore unico pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzo p.e.c. per comunicazioni e notifiche EMAIL, giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

Comune di Gaeta (LT), in persona del Sindaco pro tempore , autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 17 giugno 2024, n. 129, rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Gaeta (LT) ( presso gli Uffici dell’Avvocatura Comunale) , elettivamente domiciliato presso l’indirizzo p.e.c. EMAIL , giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

TARSU TIA TARES TARI ACCERTAMENTO MOTIVAZIONE

avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 14 novembre 2023, n. 6394/18/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14 febbraio 2025 dal Dott. NOME COGNOME

RILEVATO CHE:

1. La ‘ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 14 novembre 2023, n. 6394/18/2023, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento n. 1/S del 5 febbraio 2018 da parte del Comune di Gaeta (LT), e avviso di accertamento n. 2/S del 5 febbraio 2018 da parte del Comune di Gaeta (LT), per infedele dichiarazione, rispettivamente, con riguardo alla TARES relativa all’anno 2013 e c on riguardo alla TARI relativa agli anni 2014, 2015, 2016 e 2017, in relazione ad uno stabilimento balneare ubicato in Gaeta (LT) alla INDIRIZZO per mancanza dei requisiti per usufruire della riduzione prevista, dapprima, dall’art. 1 5, comma 3, del regolamento comunale TARES e, poi, dall’art. 14, comma 3, del regolamento comunale TARI, ha rigettato l’appello proposto in via principale dal Comune di Gaeta (LT) e l’appello proposto in via incidentale dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Latina il 29 luglio 2019, n. 761/03/2019, con compensazione delle spese giudiziali.
Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure -che aveva parzialmente accolto, dopo la riunione, i ricorsi originari della contribuente con riguardo al computo delle sanzioni amministrative mediante il cumulo materiale – sul

presupposto che le sanzioni amministrative dovevano essere computate con il cumulo giuridico, riguardando la reiterazione della medesima condotta per più annualità, mentre gli avvisi di accertamento erano adeguatamente motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni di diritto della pretesa impositiva.

Il Comune di Gaeta (LT) ha resistito con controricorso.

4. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis. 1 cod. proc. civ., richiamando ad adiuvandum la proposta di definizione anticipata per manifesta infondatezza del ricorso nel procedimento iscritto al n. 19645/2023 R.G., che avrebbe contenuto analogo al presente (seppur con diversa contribuente). In particolare, secondo il consigliere delegato allo spoglio: « (…) l’avviso di accertamento qui impugnato non assolve l’onere motivazionale, limitandosi a rilevare l’infedeltà della denuncia sulla base di non meglio precisati ‘controlli effettuati’ senza esplicitare quali dei requisiti prescritti dall’art. 14 menzionato difettassero; considerato che a norma dell’art. 7 della l. n. 212/2000 (“Chiarezza e motivazione degli atti”) gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, solo indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 18/06/2021, n. 17482); considerato che la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall’art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa,
sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti all’idoneità del criterio applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9810 del 07/05/2014); ragion per cui tardiva si rivela, all’evidenza, l’integrazione operata solo in sede di controdeduzioni dal Comune di Gaeta con la quale veniva chiarito che ‘… risulta la mancanz a del sito internet …’; considerato, pertanto, che il ricorso appare manifestamente infondato … ‘» .
CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a dieci motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c od. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi su ll’eccezione proposta dalla contribuente circa il periodo temporale in cui dovevano sussistere i requisiti per beneficiare della riduzione della TARES e della TARI.

1.2 Con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sull’eccezione proposta dalla contribuente circa la violazione da parte della sentenza di prime cure dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, giacché quest’ultima aveva erroneamente esposto lo svolgimento del processo e non aveva riportato la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto su cui la decisione si fondava.
1.3 Con il terzo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c od. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi su ll’eccezione proposta dalla contribuente circa il difetto di motivazione degli atti impositivi, giacché questi ultimi non avevano indicato gli specifici comportamenti che avrebbero d eterminato la violazione dell’art. 15 del regolamento comunale TARES e dell’art. 14 del regolamento comunale TARI, nonché quali controlli sarebbero stati effettuati e quando gli stessi sarebbero stati effettuati.
1.4 Con il quarto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 ( c.d. ‘ Statuto del contribuente ‘ ), in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che gli avvisi di accertamento fossero completi e corretti.

1.5 Con il quinto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 156 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il difetto di motivazione degli avvisi di accertamento sarebbe stato sanato dalle difese della contribuente.

1.6 Con il sesto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., per essere incorso il giudice di secondo grado in errore di percezione sulla ricognizione del contenuto della prova (con riguardo agli avvisi di accertamento), nella parte in cui si

afferma che: « L’Amministrazione comunale a seguito di alcune verifiche telematiche effettuate dal competente Ufficio tributi, ha riscontrato la mancanza dei requisiti previsti dai richiamati dagli articoli regolamentari, come specificatamente indicato nell’avviso di acc ertamento impugnato: 1. la mancanza della traduzione del sito in quattro lingue (inglese, francese, tedesco e spagnolo); 2. la mancanza delle informazioni turistiche sulla città ».

1.7 Con il settimo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello proposto in via incidentale dalla contribuente con motivazione assolutamente inesistente con riguardo a ll’eccezione relativa all ‘ina pplicabilità delle sanzioni amministrative.

1. 8 Con l’ottavo motivo, si denuncia n ullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c od. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sull’eccezione proposta dalla contribuente circa l’errata indicazione della norma sanzionatoria applicata e la conseguente violazione dell’art. 16 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

1.9 Con il nono motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 66 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all ‘art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che le circostanze escludenti la produttività e la tassabilità debbano essere dedotte dal contribuente ed essere debitamente riscontrate, essendo onere

del contribuente documentarle , con l’affermazione che: « Nel merito in tema di raccolta di rifiuti solidi urbani, il D.Lgs. n. 507 del 1993, contempla, all’art. 66, dei temperamenti dell’imposizione per le situazioni che obiettivamente possono comportare una minore utilizzazione del servizio, come nel caso dell’uso stagionale, previsto dal comma 3, lett. b), di tale disposizione. Siffatte esclusioni non sono, automatiche, perché la norma succitata – ponendo una presunzione iuris tantum di produttività, superabile solo dalla prova contraria del detentore dell’area -dispone altresì che le circostanze escludenti la produttività e la tassabilità debbano essere dedotte dal contribuente o nella denuncia originaria o in quella in variazione, ed essere debitamente riscontrate in base ad elementi obiettivi rilevabili direttamente, o a mezzo di idonea documentazione (…) ».
1.10 Con il decimo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 24, secondo comma, Cost., 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per essere stata disattesa dal giudice di secondo grado l’eccezione proposta dalla contribuente circa il difetto di motivazione degli avvisi di accertamento nella parte relativa alla determinazione degli interessi moratori.

Ap plicando il principio della ‘ ragione più liquida ‘ e derogando all’ordine di prospettazione dei motivi dedotti nel ricorso per cassazione, si può esaminare con precedenza il quarto motivo.

I nvero, secondo il principio della ‘ ragione più liquida ‘, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia

necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell’evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare ai sensi dell’art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6^-5, 22 agosto 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021, n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149; Cass., Sez. Trib., 17 febbraio 2025, n. 3988).
2.1 Ciò posto, il suddetto motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi.

2.2 Secondo la ricorrente: « In particolare, si eccepiva un difetto di motivazione in relazione: i) alla mancata specifica indicazione di quali requisiti, tra la pluralità di quelli previsti dall’art.15 del Regolamento Tares e dall’art. 14 del Regolamento Tari ai fini del ottenimento della riduzione della tassa, fossero stati ritenuti mancanti dal Comune; ii) alla circostanza che l’avviso di accertamento sarebbe stato emesso sulla base di non meglio identificati ‘controlli effettuati’ la cui tipologia, la cui collocazione temporale e le cui risultanze (presumibilmente contenute in un verbale) non risultavano allegate all’avviso di accertamento e non risultavano conosciute e/o conoscibili dal contribuente ».
In base al tenore della censura, posto che l’art. 15, comma 3, del regolamento comunale TARES stabilisce che: « La tariffa si applica in misura ridotta, nella parte fissa e nella parte variabile, del 10%, ai concessionari degli stabilimenti balneari e dei locali ad essi funzionali, a condizione che si siano dotati dei seguenti servizi per l’utenza: · portale internet con informazioni sia turistiche che sui servizi offerti dalla struttura, con traduzione in almeno quattro lingue straniere (inglese, francese, tedesco e spagnolo); · wi-fi free per i clienti; · prenotazione dei servizi offerti dalla struttura via internet e anche via email e sms; · postazione multimediale per la divulgazione delle informazioni turistiche e dei servizi offerti dalla città di Gaeta. Per usufruire della riduzione della tariffa per l’esercizio in corso, i concessionari dovranno dotarsi di tutti i servizi sopra indicati entro il prossimo 31 luglio » e che l’art. 14, comma 3, del regolamento comunale TARI stabilisce che: « La tariffa si applica in misura ridotta, nella parte fissa e nella parte variabile, del 30%, ai concessionari degli stabilimenti balneari e dei locali ad essi funzionali, a condizione che si siano dotati dei seguenti servizi per l’utenza: a) portale internet con informazioni sia turistiche che sui servizi offerti dalla struttura, con traduzione in almeno quattro lingue straniere (inglese, francese, tedesco e spagnolo); b) wi-fi free per i clienti; c) prenotazione dei servizi offerti dalla struttura via internet e anche via email e sms; d) defibrillatore cardiaco. Per usufruire della riduzione della tariffa per l’esercizio in corso, i concessionari dovranno dotarsi di tutti i servizi sopra indicati entro il 30 aprile », il Comune di Gaeta (LT), dopo aver esaminato il contenuto delle autocertificazioni presentate dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE, ha accertato l’infedeltà dell e dichiarazioni ed ha
negato la riduzione (rispettivamente, del 10% e del 30%) della tariffa per carenza dei requisiti prescritti.

2.3 La censura è stata proposta sia in primo grado che in secondo grado, come si può evincere dalla trascrizione fattane in ricorso.

Si legge nella motivazione dell’a vviso di accertamento per la TARI (come riportata in ricorso, secondo il canone di autosufficienza): « Considerato che, a seguito di controlli effettuati è stata rilevata l’infedeltà della denuncia per mancanza dei requisiti previsti dall’art. 14 c. 3 del Regolamento TARI approvato con deliberazione consiliare n. 55 del 04.09.2014 e successive modifiche ed integrazioni, dichiarati ai fini dell’ottenimento della riduzione per i concessionari degli stabilimenti balneari per le annualità e per gli immobili di seguito indicati ».
Si legge, parimenti, nella motivazione dell’a vviso di accertamento per la TARES (come riportata in ricorso, secondo il canone di autosufficienza): « Considerato che, a seguito di controlli effettuati è stata rilevata l’infedeltà della denuncia per mancanza dei requisiti previsti dall’art. 15 c. 3 del Regolamento TARES approvato con deliberazione consiliare n. 45 del 21.05.2015 e successive modifiche ed integrazioni, dichiarati ai fini dell’ottenimento della riduzione per i concessionari degli stabilimenti balneari per le annualità e per gli immobili di seguito indicati ».
2.4 Come è stato osservato nella speculare fattispecie in cui è stata formulata la proposta di definizione accelerata per manifesta infondatezza del ricorso proposto dall’ente impositore, l’avviso di accertamento non specifica quali ‘ controlli ‘ siano stati effettuati per rilevare l’infedeltà delle dichiarazioni presentate dalla contribuente circa il possesso dei

requisiti per usufruire della riduzione della TARI, precludendo l’esercizio del diritto di difesa della contribuente in sede di impugnazione dinanzi al giudice tributario.

Secondo questa Corte, in materia di tributi locali, l’art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, conformemente all’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, impone l’allegazione all’atto impositivo degli atti, a cui la motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dal contribuente e sempre che non ne sia riprodotto il contenuto essenziale (da ultime: Cass., Sez. Trib., 29 novembre 2023, n. 33327; Cass., Sez. Trib., 13 marzo 2024, n. 6767). Peraltro, l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato per relationem , anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto, senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente. La scelta in tal senso dell’amministrazione finanziaria non può essere di per sè censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata un’inadeguatezza o un’insufficienza della motivazione dell’atto finale. In sede di legittimità, pertanto, il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione per relationem dovrà specificamente indicare, nei motivi di ricorso, le cause della sua inadeguatezza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2010, n. 2907; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2011, n. 21119; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2017, n. 30560; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass., Sez. 6^-5, 2 settembre 2022, n. 25906; Cass., Sez. Trib., 4 maggio 2023, n. 11718).
2.5 Tuttavia, gli atti impositivi in disamina non specificano quali ‘ controlli ‘ siano stati effettuati per rilevare l’infedeltà delle dichiarazioni presentate dalla contribuente circa il possesso dei requisiti per usufruire della riduzione della TARI e della TARES, per cui è carente lo stesso oggetto della relatio , precludendo l’esercizio del diritto di difesa della contribuente in sede di impugnazione dinanzi al giudice tributario.

2.6 Aggiungasi, che l’ente impositore non può integrare le lacune dell’atto impositivo in sede processuale. Per orientamento costante di questa Corte, infatti, non è consentito all’amministrazione finanziaria di sopperire con integrazioni in sede processuale alle lacune dell’atto impositivo per difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339).
Difatti, è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, un giudizio d’impugnazione di un atto, sicché l’ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell’avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle definite dalla motivazione suddetta (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11466; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892; Cass., Sez. 5^, 15
marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339). In altre parole, la motivazione dell’atto impugnato, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’amministrazione finanziaria nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2018, n. 14570; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892).
P er cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo tale motivazione che delimita i confini della lite (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2018, n. 18222; Cass., Sez. 6^-5, 21 settembre 2021, n. 25529; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339), atteso che le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione;
Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del quarto motivo e l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ.,

con l’accoglimento d ei ricorsi originari della contribuente e l’annullamento degli atti impositivi.

4. Le spese dei giudizi di merito sono compensate tra le parti in ragione dell’andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo e dichiara l’assorbimento dei restanti motivi, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi originari con l’annullamento degli atti impositivi; compensa tra le parti le spese dei giudizi di merito; condanna il controricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della ricorrente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 8.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 14 febbraio

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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