Motivazione avviso accertamento: nullità per carenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha confermato la nullità di un avviso di accertamento TARI per carenza di motivazione. L’atto, emesso da un Comune nei confronti di uno stabilimento balneare, contestava la fruizione di un’agevolazione fiscale basandosi su generici ‘controlli effettuati’, senza specificare quali requisiti mancassero. La Corte ha ribadito che la motivazione dell’avviso di accertamento deve essere completa e autosufficiente fin dall’origine per garantire il diritto di difesa del contribuente, non potendo essere integrata in sede processuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso Accertamento: La Cassazione Conferma la Nullità dell’Atto Generico

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del diritto tributario: la motivazione dell’avviso di accertamento deve essere chiara, specifica e autosufficiente. Un atto che si limita a menzionare generici ‘controlli effettuati’ senza dettagliare le violazioni contestate è nullo, poiché lede irrimediabilmente il diritto di difesa del contribuente. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un’Agevolazione TARI Negata

La vicenda riguarda una società che gestisce uno stabilimento balneare, la quale si era vista notificare da un Comune un avviso di accertamento per la Tassa sui Rifiuti (TARI) relativa a diverse annualità. L’ente locale contestava l’indebita fruizione di una riduzione del 30% sulla tariffa, prevista dal regolamento comunale per gli operatori turistici che offrono specifici servizi (come un portale internet multilingue, wi-fi gratuito, ecc.).

L’avviso si limitava ad affermare che ‘a seguito di controlli effettuati è stata rilevata l’infedeltà della denuncia per mancanza dei requisiti previsti’. Tuttavia, l’atto non specificava quali controlli fossero stati eseguiti né quale dei requisiti richiesti fosse effettivamente mancante. La società ha impugnato l’atto, e la Corte di giustizia tributaria di secondo grado le ha dato ragione, annullando l’avviso per difetto di motivazione. Il Comune ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte e la Carente Motivazione dell’Avviso di Accertamento

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del Comune, confermando la decisione dei giudici di appello. Gli Ermellini hanno ribadito che la motivazione dell’avviso di accertamento non è un mero adempimento formale, ma un presidio essenziale del diritto di difesa del contribuente, come sancito dallo Statuto dei Diritti del Contribuente (Legge n. 212/2000).

L’atto impositivo deve esporre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa in modo così chiaro da permettere al contribuente di valutare l’opportunità di difendersi in giudizio e, in caso affermativo, di approntare una difesa mirata. Un riferimento vago a ‘controlli effettuati’ non soddisfa questo requisito.

L’Impossibilità di Integrare la Motivazione in Sede Processuale

Un punto cruciale sottolineato dalla Corte è che le lacune motivazionali dell’atto impositivo non possono essere colmate successivamente, nel corso del processo. L’amministrazione finanziaria non può ‘salvare’ un avviso nullo fornendo le spiegazioni mancanti solo nelle sue memorie difensive.

Questo principio è fondamentale: l’atto deve essere ‘autosufficiente’ sin dalla sua origine. La motivazione, infatti, ha la funzione di delimitare l’oggetto della futura ed eventuale controversia. Permettere un’integrazione postuma significherebbe alterare i termini del contendere a svantaggio del contribuente, che si troverebbe a doversi difendere da accuse precisate solo in un secondo momento.

Le motivazioni

La Corte ha stabilito che l’atto impositivo era irrimediabilmente viziato. La generica menzione di ‘controlli’ non consentiva al contribuente di comprendere quale specifica mancanza gli venisse addebitata (l’assenza del sito internet? La mancanza del wi-fi? Altro?). Di conseguenza, l’avviso non assolveva al suo onere motivazionale, limitando il diritto di difesa e rendendo l’atto nullo. La Cassazione ha citato un suo consolidato orientamento, secondo cui la motivazione definisce i confini del giudizio tributario e l’ufficio non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o ulteriori rispetto a quelle indicate nell’atto originario.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza rafforza la tutela del contribuente contro atti impositivi generici e poco trasparenti. Per l’amministrazione finanziaria, ne deriva l’obbligo di redigere avvisi di accertamento dettagliati, che specifichino non solo la norma violata, ma anche le evidenze fattuali raccolte e le modalità con cui sono state reperite (i ‘controlli’). Per i contribuenti, questa pronuncia rappresenta un’importante conferma del diritto a ricevere atti chiari e a potersi difendere su basi precise e predefinite sin dall’inizio.

Un avviso di accertamento può giustificare una pretesa fiscale limitandosi a dire che sono stati effettuati dei ‘controlli’?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una motivazione così generica è insufficiente perché non consente al contribuente di comprendere le specifiche contestazioni e di preparare un’adeguata difesa, rendendo l’atto nullo.

Se la motivazione di un atto fiscale è incompleta, l’ente impositore può fornire le spiegazioni mancanti durante il processo?
No. La Corte ha ribadito il principio secondo cui l’atto impositivo deve essere ‘autosufficiente’ e motivato correttamente fin dall’origine. Le lacune motivazionali non possono essere sanate con integrazioni successive in sede processuale.

Qual è lo scopo principale della motivazione di un avviso di accertamento?
La motivazione ha una duplice funzione: in primo luogo, mettere il contribuente in condizione di conoscere l’an (il ‘se’) e il quantum (il ‘quanto’) della pretesa per approntare un’idonea difesa; in secondo luogo, delimitare i confini della controversia, impedendo all’ufficio di introdurre nuove ragioni a sostegno della propria pretesa durante il giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7652 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7652 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 551/2024 R.G., proposto

Comune di Gaeta (LT), in persona del Sindaco pro tempore , autorizzato all’instaurazione del presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 30 novembre 2023, n. 225, rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Gaeta (LT) (presso gli Uffici dell’Avvocatura Comunale ), elettivamente domiciliato presso l’i ndirizzo p.e.c. EMAIL , giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

‘ RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, con sede in Gaeta (LT), in persona del socio accomandatario ed amministratore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzo p.e.c. per comunicazioni e notifiche EMAIL, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

TARSU TIA TARES TARI ACCERTAMENTO MOTIVAZIONE

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 20 ottobre 2023, n. 5912/18/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14 febbraio 2025 dal Dott. NOME COGNOME

RILEVATO CHE:

Il Comune di Gaeta (LT) ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 20 ottobre 2023, n. 5912/18/2023, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento n. 4/S del 5 febbraio 2018 nei confronti della ‘ RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, per infedeli dichiarazioni con riguardo alla TARI relativa agli anni 2014, 2015, 2016 e 2017, in relazione ad uno stabilimento balneare ubicato in Gaeta (LT) alla INDIRIZZO per mancanza dei requisiti per usufruire della riduzione prevista dall’art. 14, comma 3, del regolamento comunale TARI, ha accolto l’appello proposto dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE nei confronti del medesimo Comune avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Latina il 22 maggio 2019, n. 464/05/2019, con compensazione delle spese giudiziali.
Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure

-che aveva rigettato il ricorso originario della contribuente sul rilievo dell’inadeguatezza motivazionale dell’atto impositivo.

La ‘ Lido Serapide di RAGIONE_SOCIALE‘ ha resistito con controricorso.

4. La controricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis. 1 cod. proc. civ., richiamando ad adiuvandum la proposta di definizione anticipata per manifesta infondatezza del ricorso nel procedimento iscritto al n. 19645/2023 R.G., che avrebbe contenuto analogo al presente (seppur con diversa contribuente). In particolare, secondo il consigliere delegato allo spoglio: « (…) l’avviso di accertamento qui impugnato non assolve l’onere motivazionale, limitandosi a rilevare l’infedeltà della denuncia sulla base di non meglio precisati ‘controlli effettuati’ senza esplicitare quali dei requisiti prescritti dall’art. 14 menzionato difettassero; considerato che a norma dell’art. 7 della l. n. 212/2000 (“Chiarezza e motivazione degli atti”) gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, solo indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 18/06/2021, n. 17482); considerato che la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall’art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti all’idoneità del criterio applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9810 del 07/05/2014); ragion per cui tardiva si rivela, all’evidenza, l’integrazione operata solo in sede di

contro

deduzioni dal Comune di Gaeta con la quale veniva chiarito che ‘… risulta la mancanza del sito internet …’; considerato, pertanto, che il ricorso appare manifestamente infondato … ‘» .

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che: « l’omessa indicazione specifica della violazione addebitata (mancanza del sito internet) e determinativa dello stesso avviso di accertamento, costituisce un vizio non sanabile che lo inficia irreversibilmente, in quanto l’avviso dev e essere autosufficiente sul piano dell’informazione fornita al contribuente circa la causa e l’oggetto della pretesa impositiva », con l’aggiunta che il contenuto dell’avviso di accertamento non può essere integrato nel corso del giudizio perché l’atto deve essere correttamente motivato sin dall’origine.
1.1 Il predetto motivo è infondato.

1.2 Secondo il tenore della censura , posto che l’art. 14, comma 3, del regolamento comunale TARI stabilisce che: « La tariffa si applica in misura ridotta, nella parte fissa e nella parte variabile, del 30%, ai concessionari degli stabilimenti balneari e dei locali ad essi funzionali, a condizione che si siano dotati dei seguenti servizi per l’utenza: a) portale intern et con informazioni sia turistiche che sui servizi offerti dalla struttura, con traduzione in almeno quattro lingue straniere (inglese, francese, tedesco e spagnolo); b) wi-fi free per i clienti; c) prenotazione dei servizi offerti dalla struttura via internet e anche via email e sms; d) defibrillatore cardiaco. Per usufruire
della riduzione della tariffa per l’esercizio in corso, i concessionari dovranno dotarsi di tutti i servizi sopra indicati entro il 30 aprile » e che « il contribuente ha presentato per ciascun anno di imposta l’autocertificazione per godere della prevista riduzione della tariffa Tari », il Comune di Gaeta (LT), dopo aver esaminato il contenuto delle autocertificazioni presentate dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ‘, ha accertato l’infedeltà d ella dichiarazione ed ha negato la riduzione del 30% della tariffa per carenza dei requisiti prescritti.
1.2 Si legge nella motivazione dell’atto impositivo ( nel testo riportato in ricorso, secondo il canone di autosufficienza): « Considerato che, a seguito di controlli effettuati è stata rilevata l’infedeltà della denuncia per mancanza dei requisiti previsti dall’art. 14 c. 3 del Regolamento TARI approvato con deliberazione consiliare n. 55 del 04.09.2014 e successive modifiche ed integrazioni, dichiarati ai fini dell’ottenimento della riduzione per i concessionari degli stabilimenti balneari per le annualità e per gli immobili di seguito indicati ».
Come è stato osservato nella speculare fattispecie in cui è stata formulata la proposta di definizione anticipata per manifesta infondatezza del ricorso proposto dall’ente impositore, l’avviso di accertamento non specifica quali ‘ controlli ‘ siano stati effettuati per rilevare l’infedeltà delle dichiarazioni presentate dalla contribuente circa il possesso dei requisiti per usufruire della riduzione della TARI, precludendo l’esercizio del diritto di difesa della contribuente in sede di impugnazione dinanzi al giudice tributario.
Secondo questa Corte, in materia di tributi locali, l’art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, conformemente all’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000,

n. 212, impone l’allegazione all’atto impositivo degli atti, a cui la motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dal contribuente e sempre che non ne sia riprodotto il contenuto essenziale (da ultime: Cass., Sez. Trib., 29 novembre 2023, n. 33327; Cass., Sez. Trib., 13 marzo 2024, n. 6767). Peraltro, l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato per relationem , anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto, senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente. La scelta in tal senso dell’amministrazione finanziaria non può essere di per sé censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata un’inadeguatezza o un’insufficienza della motivazione dell’atto finale. In sede di legittimità, pertanto, il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione per relationem dovrà specificamente indicare, nei motivi di ricorso, le cause della sua inadeguatezza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2010, n. 2907; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2011, n. 21119; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2017, n. 30560; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass., Sez. 6^-5, 2 settembre 2022, n. 25906; Cass., Sez. Trib., 4 maggio 2023, n. 11718).
1.3 Nella specie, l’atto impositivo nemmeno contiene la specificazione dei ‘ controlli effettuati ‘ dall’ente impositore, per cui è carente lo stesso oggetto della relatio . Correttamente, quindi, il giudice di appello ha sancito che: « Era necessario, pertanto, che nell’avviso in contestazione, il COMUNE esplicitasse in che data e quale tipo di controllo aveva eseguito

nei confronti della parte privata, per accertare la non rispondenza dell’autocertificazione ».

1.4 Aggiungasi, che l’ente impositore non può integrare le lacune dell’atto impositivo in sede processuale. Per orientamento costante di questa Corte, infatti, non è consentito all’amministrazione finanziaria di sopperire con integrazioni in sede processuale alle lacune dell’atto impositivo per difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339).
Difatti, è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, un giudizio d’impugnazione di un atto, sicché l’ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell’avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle definite dalla motivazione suddetta (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11466; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339). In altre parole, la motivazione dell’atto impugnato, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’amministrazione
finanziaria nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2018, n. 14570; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892).

P er cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo tale motivazione che delimita i confini della lite (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2018, n. 18222; Cass., Sez. 6^-5, 21 settembre 2021, n. 25529; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339), atteso che le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione;
Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi l’infondatezza de l motivo dedotto, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 5.600,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 14 febbraio

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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