Motivazione avviso accertamento: limiti del rinvio

L’Agenzia delle Entrate ha rettificato il valore di un immobile ai fini fiscali, basando la valutazione su atti di compravendita di terreni analoghi. Il contribuente ha impugnato l’avviso, ritenendolo nullo per difetto di motivazione. I giudici di merito hanno dato ragione al contribuente, poiché i documenti richiamati non erano stati né allegati né riprodotti nel loro contenuto essenziale. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione, dichiarando inammissibile il ricorso dell’Agenzia e ribadendo che la motivazione di un avviso di accertamento per relationem è valida solo se garantisce al contribuente la piena conoscenza degli elementi di valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso Accertamento: Quando il Rinvio a Documenti Esterni Rende Nullo l’Atto

L’obbligo di motivazione degli atti tributari rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente. Un avviso di accertamento deve esporre chiaramente le ragioni della pretesa fiscale, permettendo al cittadino di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dall’ufficio e di difendersi adeguatamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i limiti della cosiddetta motivazione avviso accertamento per relationem, ovvero quando l’atto rinvia a documenti esterni per giustificare la propria pretesa.

I Fatti: La Rideterminazione del Valore di un Terreno

Il caso ha origine da un avviso di rettifica e liquidazione emesso dalla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente. L’Ufficio aveva rideterminato il valore di un terreno oggetto di una compravendita avvenuta nel 2011, con conseguente richiesta di maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali.

Per giustificare il maggior valore accertato, l’avviso faceva riferimento ad altri atti di compravendita relativi a terreni con caratteristiche analoghe. La contribuente, ritenendo l’atto illegittimo, lo impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il ricorso annullando l’avviso.

Il Giudizio di Appello e la Conferma della Nullità

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado. Secondo i giudici regionali, l’atto era nullo per difetto di idonea motivazione. Infatti, i documenti richiamati a sostegno della valutazione – ovvero gli altri atti di compravendita – non erano stati allegati all’avviso notificato alla contribuente, né il loro contenuto essenziale era stato riprodotto nel corpo dell’atto stesso. Di conseguenza, alla contribuente era stato impedito di conoscere pienamente le ragioni della rettifica e, quindi, di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa.

L’Ordinanza della Cassazione e la Motivazione dell’Avviso di Accertamento

L’Agenzia delle Entrate ha portato la questione dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando la violazione di legge da parte dei giudici di merito. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, per assolvere all’obbligo di motivazione sarebbe sufficiente enunciare il criterio astratto utilizzato per la determinazione del maggior valore. La Corte Suprema, tuttavia, ha dichiarato il ricorso inammissibile, confermando l’orientamento dei precedenti gradi di giudizio.

Il Principio della Motivazione “per Relationem”

La Corte ha ribadito un principio consolidato: l’obbligo di motivazione di un avviso di accertamento può essere assolto anche per relationem, cioè rinviando a documenti esterni. Tuttavia, questa modalità è legittima solo a due condizioni alternative:

1. I documenti richiamati devono essere allegati all’atto impositivo.
2. In alternativa, il contenuto essenziale dei documenti richiamati deve essere riprodotto nell’avviso stesso.

Lo scopo di queste tutele è garantire che il contribuente sia messo in condizione di conoscere tutti gli elementi su cui si fonda la pretesa fiscale, senza essere costretto a una ricerca onerosa di documenti esterni.

Le Motivazioni

Nel caso specifico, i giudici di merito avevano accertato in fatto che l’Agenzia delle Entrate non aveva rispettato nessuna delle due condizioni. Gli atti di compravendita usati come termine di paragone non erano stati allegati e il loro contenuto essenziale non era stato trascritto nell’avviso. Questa è una valutazione di fatto che non può essere riesaminata in sede di legittimità dalla Corte di Cassazione. Il ricorso dell’Agenzia, secondo la Corte, si risolveva in un tentativo non consentito di sollecitare una nuova valutazione delle prove e delle risultanze processuali. Pertanto, la Corte ha concluso che il ragionamento dei giudici regionali non presentava alcun errore di diritto (error in iudicando), essendo pienamente conforme alla legge e alla giurisprudenza prevalente.

Le Conclusioni

Questa ordinanza riafferma l’importanza del principio di trasparenza nell’azione amministrativa e il diritto di difesa del contribuente. Per l’Amministrazione Finanziaria, ne deriva che la redazione di un avviso di accertamento basato su dati comparativi richiede una cura particolare: non è sufficiente un generico riferimento ad altri atti, ma è indispensabile che il contribuente riceva, contestualmente all’avviso, tutti gli elementi essenziali per comprendere e contestare la valutazione. Per i contribuenti, questa decisione rappresenta un’importante conferma della possibilità di far valere la nullità di atti impositivi carenti sotto il profilo della motivazione, specialmente quando questa si basa su elementi esterni non resi pienamente conoscibili.

Quando un avviso di accertamento con motivazione “per relationem” è considerato valido?
La motivazione per relationem è valida a condizione che i documenti richiamati siano allegati all’avviso o, in alternativa, che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nel corpo dell’atto stesso, per permettere al contribuente una piena conoscenza delle ragioni della pretesa fiscale.

Cosa succede se l’Amministrazione Finanziaria non allega né riproduce il contenuto dei documenti richiamati nell’avviso?
Come stabilito nel caso di specie, l’avviso di accertamento è considerato nullo per difetto di motivazione. Questo vizio impedisce al contribuente di esercitare pienamente il suo diritto di difesa.

Può la Corte di Cassazione riesaminare i fatti accertati dai giudici di merito sulla completezza della motivazione?
No, la Corte di Cassazione non può riesaminare l’accertamento dei fatti compiuto dai giudici di merito (primo e secondo grado). Il suo ruolo è limitato a verificare la corretta applicazione della legge (error in iudicando), non a rivalutare se un documento fosse o meno allegato o sufficientemente riassunto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29300 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29300 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 191/2020 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME

-intimataTRIBUTARIA

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE REGIONALE DEL MOLISE n. 353/19 depositata il 14 maggio 2019

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti di NOME COGNOME un avviso di rettifica e liquidazione con il quale rideterminava il valore di un terreno di proprietà della sunnominata contribuente sito nel Comune di Termoli, oggetto di un atto di compravendita da lei stipulato nell’anno 2011, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini

RAGIONE_SOCIALE imposte di registro, ipotecaria e catastale, con l’aggiunta degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

COGNOME impugnava detto avviso dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (CTP) di RAGIONE_SOCIALE, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Molise, che con sentenza n. 353/19 del 14 maggio 2019 rigettava l’appello erariale.

I giudici regionali ritenevano nullo l’atto impugnato per difetto di idonea motivazione, non essendo stati ad esso allegati i documenti ivi richiamati «per relationem» , peraltro nemmeno riprodotti nel loro contenuto essenziale.

Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La NOME è rimasta intimata.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 52, comma 2bis , del D.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000.

1.1 Si contesta l’impugnata sentenza per aver erroneamente ritenuto nullo per difetto di motivazione l’avviso di rettifica e liquidazione oggetto di causa.

1.2 A sostegno della sollevata censura viene dedotto quanto segue:

-ai fini dell’assolvimento dell’obbligo motivazionale imposto all’Amministrazione Finanziaria, è sufficiente che l’avviso enunci il criterio astratto utilizzato per la determinazione del maggior valore; -quando l’avviso richiami altro atto non ricevuto né conosciuto dal

contribuente, detto obbligo può essere adempiuto, oltre che mediante l’allegazione dell’atto medesimo, attraverso la riproduzione del suo contenuto essenziale;

-tale, per l’appunto, era la situazione ricorrente nel caso di specie, giacché nell’avviso notificato alla COGNOME era stato riprodotto il contenuto essenziale dei documenti ivi richiamati, consistenti in atti pubblici, liberamente consultabili, di cui l’Ufficio si era avvalso per la comparazione del valore dichiarato dalle parti con quello di terreni aventi caratteristiche analoghe.

1.3 Il motivo è inammissibile.

1.4 Dopo aver rammentato che l’obbligo di motivazione dell’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta può essere assolto dall’Ufficio anche mediante il rinvio ‘per relationem’ ad altri atti o documenti, a condizione che questi siano allegati o che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso medesimo, la CTR molisana ha escluso che tanto fosse accaduto nella concreta fattispecie ( «nel caso di specie il Collegio ritiene che l’A.F. non abbia adempiuto a quanto sopra motivato» ).
1.5 Nel ragionamento decisorio seguìto dai giudici di secondo grado non è dato ravvisare l’ «error in iudicando» adombrato dalla ricorrente, in quanto le affermazioni in diritto contenute nella sentenza non contrastano in alcun modo con le norme asseritamente violate e con l’interpretazione offertane dalla giurisprudenza di legittimità o dalla dottrina prevalente, ma anzi ad esse pienamente si conformano.

1.6 Dietro lo schermo della violazione di legge la doglianza in scrutinio finisce, quindi, per risolversi nel tentativo di sollecitare questa Corte a una non consentita revisione dell’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE emergenze processuali compiuto dai giudici di merito, i quali hanno accertato che nell’avviso di rettifica e liquidazione notificato alla COGNOME non era stato riprodotto il contenuto essenziale degli atti di compravendita, pacificamente non allegati, di cui l’Ufficio si

era avvalso, a fini comparativi, per la rideterminazione del valore del terreno compravenduto (sull’argomento cfr., ex permultis , Cass. n. 14773/2025, Cass. n. 23747/2024, Cass. n. 22358/2024, Cass. n. 4247/2023, Cass. n. 34817/2022).

1.7 Non va, peraltro, dimenticato che la denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. non può mai essere mediata dalla riconsiderazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie (cfr. Cass. n. 2711/2025, Cass. n. 16442/2024, Cass. n. 6072/2023, Cass. n. 34817/2022).

1.8 Per completezza, giova soggiungere che, non essendo stata prospettata la configurabilità di una grave anomalia motivazionale suscettibile di determinare la nullità dell’impugnata decisione per inosservanza del cd. «minimo costituzionale» imposto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, secondo l’insegnamento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite risalente ai noti arresti nn. 8053-8054/2014, nemmeno è possibile riqualificare in questi termini la sollevata censura.

Per le ragioni esposte, il ricorso va incontro a una declaratoria di inammissibilità.

Nulla va statuito in ordine alle spese del presente giudizio di cassazione, essendo rimasta intimata la parte privata destinataria dell’impugnazione.

Non deve farsi luogo all’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo l’RAGIONE_SOCIALE esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore RAGIONE_SOCIALE amministrazioni pubbliche dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse gravanti sul processo (artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002; si vedano in giurisprudenza Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016).

P.Q.M.

La Corte dichiara il ricorso inammissibile.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 8 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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