Motivazione avviso accertamento: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva invalidato due avvisi di accertamento per operazioni soggettivamente inesistenti. L’errore del giudice di secondo grado è stato fondare la decisione sulla mancata allegazione di un Processo Verbale di Constatazione (PVC), un vizio mai specificamente eccepito dalla società contribuente. La Suprema Corte ha chiarito che la motivazione dell’avviso di accertamento era di per sé sufficiente a spiegare le ragioni della pretesa fiscale, e che il giudice non può decidere su questioni non sollevate dalle parti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso di Accertamento: La Cassazione Chiarisce i Limiti del Giudice

La corretta motivazione di un avviso di accertamento è uno dei pilastri fondamentali del diritto tributario, garantendo al contribuente il diritto di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di difendersi adeguatamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 33604/2024, è intervenuta su un caso emblematico, tracciando una linea netta tra i doveri dell’Ufficio, le eccezioni del contribuente e i poteri decisionali del giudice.

I Fatti del Caso: La Contestazione Fiscale

Una società si vedeva recapitare due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2015 e 2016. L’Agenzia Fiscale contestava la detrazione dell’IVA derivante da acquisti effettuati presso due fornitori, ritenendo che si trattasse di ‘operazioni soggettivamente inesistenti’. In sostanza, secondo l’Ufficio, le transazioni erano parte di un meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA. La pretesa totale, comprensiva di maggiori imposte, sanzioni e interessi, superava i 140.000 euro.

Lo Scontro nei Primi Gradi di Giudizio

La società impugnava gli atti impositivi e otteneva ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in secondo grado, presso la Corte di Giustizia Tributaria. Quest’ultima, in particolare, confermava l’annullamento degli avvisi basandosi su un presupposto specifico: un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto da un’altra Amministrazione, citato negli avvisi, non era stato allegato agli stessi. Secondo i giudici di merito, questa omissione rendeva gli avvisi nulli per un vizio di motivazione, poiché impediva al contribuente una piena comprensione delle accuse.

La Decisione della Cassazione: la Corrispondenza tra Chiesto e Pronunciato

L’Agenzia Fiscale ricorreva in Cassazione, e la Suprema Corte ha ribaltato completamente il verdetto. Il primo motivo di accoglimento del ricorso si è fondato sulla violazione del principio processuale della ‘corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato’. La Corte ha osservato che, nel suo ricorso originario, la società non aveva mai specificamente lamentato la mancata allegazione di quel particolare PVC. La sua doglianza era stata più generica, riguardante ‘una serie di allegati mancanti’ relativi alle operazioni di compravendita.

Di conseguenza, il giudice di secondo grado, nel fondare la sua decisione sulla mancanza di un documento non specificamente contestato, aveva ‘esondato’ dai limiti della domanda, pronunciandosi su un’eccezione che, di fatto, non era stata ritualmente sollevata.

Analisi sulla Motivazione dell’Avviso di Accertamento

Il secondo, e altrettanto cruciale, punto analizzato dalla Corte riguarda proprio la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento. Gli Ermellini hanno chiarito che, leggendo il testo degli avvisi impugnati, l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio per arrivare alla pretesa fiscale era stato esplicitato in modo chiaro e completo. Gli atti contenevano le ragioni fondanti del recupero d’imposta, permettendo al contribuente di comprendere le contestazioni e di esercitare il proprio diritto di difesa.

La sentenza distingue nettamente tra il profilo della motivazione e quello della prova. La motivazione riguarda le ragioni che sostengono l’atto; la prova riguarda i fatti e le informazioni che confermano la validità di tali ragioni. Un atto può essere perfettamente motivato anche se le prove a suo sostegno dovranno poi essere valutate nel merito del giudizio.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi di ricorso dell’Agenzia Fiscale. In primo luogo, il giudice di appello ha violato gli articoli 112 e 115 del codice di procedura civile decidendo su un presupposto giuridico – la mancata allegazione del PVC – che non era stato oggetto di una specifica deduzione da parte della contribuente. Le espressioni generiche usate dalla società nel suo ricorso iniziale non potevano essere interpretate come una formale eccezione su quel punto. In secondo luogo, gli avvisi di accertamento erano, in realtà, dotati di una motivazione autonoma e sufficiente. Essi spiegavano l’origine della pretesa, citando la documentazione penale e l’autorizzazione della Procura, e delineavano il percorso logico che giustificava il recupero dell’IVA. Il giudice di merito ha errato nel ritenere gli avvisi ‘sforniti di qualsiasi elemento motivazionale’ solo perché un documento citato non era materialmente allegato.

Le Conclusioni

In accoglimento dei primi due motivi del ricorso, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare la controversia nel merito, ovvero accertare se la frode IVA contestata sussista o meno, basandosi sul materiale probatorio in atti. La questione relativa alla validità della motivazione degli avvisi è stata definitivamente risolta dalla Cassazione: gli atti erano validi. Questa decisione riafferma un principio cruciale: nel processo tributario, le eccezioni devono essere specifiche e il giudice non può creare d’ufficio motivi di nullità che la parte interessata non ha sollevato.

Un giudice può annullare un avviso di accertamento per un vizio non sollevato dal contribuente?
No. Secondo la Cassazione, il giudice deve attenersi al principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato. Non può basare la sua decisione su un presupposto giuridico, come la mancata allegazione di un documento, se il contribuente non ha sollevato una specifica eccezione a riguardo nel suo ricorso.

La mancata allegazione di un documento citato rende sempre nullo un avviso di accertamento?
Non necessariamente. La validità dell’atto dipende dalla sufficienza della sua motivazione complessiva. Se l’avviso di accertamento espone in modo chiaro e comprensibile le ragioni di fatto e di diritto della pretesa fiscale, consentendo al contribuente di difendersi, è da considerarsi valido anche se non tutti i documenti menzionati sono materialmente allegati.

Qual è la differenza tra motivazione dell’atto e onere della prova?
La motivazione rappresenta le ragioni per cui un atto amministrativo, come un avviso di accertamento, è stato emesso. È un requisito di validità dell’atto stesso. L’onere della prova, invece, riguarda la dimostrazione in giudizio dei fatti posti a fondamento della pretesa. Sono due profili distinti: un atto può essere validamente motivato, ma la pretesa in esso contenuta può essere infondata se non viene adeguatamente provata in tribunale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33604 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33604 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

Oggetto: operazioni

soggettivamente

inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24313/2023 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa dall’ dall’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL giusta procura speciale ad litem in calce al ricorso per cassazione;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise n. 212/03/2023 depositata in data 23/06/2023, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 05/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

– la società RAGIONE_SOCIALE impugnava innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso due avvisi di accertamento: il n. TR6030200398/2020, relativo all’anno di imposta 2015, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto detrazioni ai fini IVA ed aveva recuperato maggiore IVA nella misura di € 6.884,46, oltre sanzioni per € 23.236,88, ed € 1.309,85 per interessi, € 8,75 per spese; e così per complessivi € 34.440,48; l’avviso traeva origine dal disconoscimento della detrazione IVA derivante da acquisti fatti dai fornitori RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti; il n. TR6030200403/2020, relativo all’anno di imposta 2016, derivante dal disconoscimento della detrazione IVA relativa ad acquisti effettuati nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato maggiore IVA per € 16.950,00, oltre ad € 93.095,32 per sanzioni, € 2.545,27 per interessi, ed € 8,75 per spese di notifica, e così per complessivi € 112.602,34;
la CTP accoglieva i gravami; appellava l’Ufficio;

con la pronuncia impugnata in questa sede la CGT di secondo grado del Molise confermava la pronuncia di primo grado;

ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con tre motivi di ricorso;

resiste la società con controricorso; la stessa ha anche depositato memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c.;

Considerato che:

– il primo motivo di doglianza denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.; secondo parte ricorrente il contribuente in corso di causa non ha mai lamentato la mancata allegazione agli avvisi impugnati del PVC richiamato dalla CTR. Tale documento risulta invero, comunque, debitamente annoverato tra gli allegati notificati alla contribuente unitamente agli atti impositivi; secondo parte ricorrente il Giudice di appello ha violato il principio della corrispondenza tra il chiesto e il
pronunciato, decidendo su un presupposto giuridico che non era stato oggetto di specifica deduzione e domanda da parte della contribuente;

il motivo è fondato;

come si evince dalla lettura del ricorso proposto di fronte alla CTP, prodotto a questa Corte da parte ricorrente, il contribuente (che pone la questione della motivazione degli avvisi di accertamento impugnati da pag. 24 in avanti di tale ricorso) non ha specificamente eccepito in quella sede la mancata produzione del PVC ma la mancata produzione, di ‘… una serie di allegati, tutti mancanti o/e comunque non riprodotti o/e esplicitati nel caso di specie’. Secondo il contribuente, ‘la mancata riproduzione di detti atti che costituiscono il ‘vero’ di avviso di accertamento, rende annullabile il provvedimento impugnato atteso che non consente al contribuente una piena comprensione del contenuto dell’avviso. Infatti, gli allegati mancanti sono proprio quelli relativi alle operazioni di compravendita contestate che, ove non nominativamente individuate, privano o rendono di fatto più gravosa la difesa del contribuente’;
effettivamente, tali espressioni non contengono alcun riferimento al PVC e non consentono di ritenere ritualmente proposta l’eccezione in argomento in primo grado; conseguentemente, il processo verbale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli -Direzione Interprovinciale delle Dogane di Bolzano -Trento, Nucleo Antifrode Provinciale del 01/03/2017, che la sentenza di merito ha ritenuto ‘elemento di prova della esistenza di una società utilizzata quale cartiera nell’ambito di una frode Iva nel contesto del commercio di autoveicoli’ e che ‘… avrebbe dovuto essere allegato a ciascuno degli avvisi di accertamento per farne parte integrante, e notificato unitamente agli stessi’, non è stato fatto oggetto di specifica contestazione in ricorso, quanto alla sua mancata presenza in atti;
ne deriva che, ritenendo che esso ‘…non è agli atti, non risultando neanche nella documentazione allegata in primo grado dall’Ufficio quali elementi documentali finalizzati a dare conto, ai fini probatori, della esistenza della frode carosello al fine di disconoscere la detraibilità

dell’Iva contestata’ e traendo da tale elemento la conclusione che ‘…gli avvisi di accertamento sono sforniti di qualsiasi elemento motivazionale che dia prova dell’autonoma valutazione fatta dall’Ufficio, in sede di accertamento ai fini tributari, della pur corposa documentazione acquisita in sede di accertamenti penali ed utilizzabile in sede di tributaria, giusta autorizzazione del Procuratore della Repubblica di Campobasso del 14/02/2019, citata in entrambi gli avvisi di accertamento’, il giudice di appello ha esondato dai limiti entro i quali doveva giudicare iuxta alligata ed probata partium ;
il secondo motivo censura la pronuncia impugnata per Violazione dell’art. 3 della L. n. 241/1990, nonché dell’art. 7 della L. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per avere la CTR erroneamente escluso che l’Ufficio non solo abbia assolto al proprio onere di allegazione ma ha altresì mancato di spiegare compiutamente le ragioni della pretesa erariale;

anche tale motivo è fondato;

la CTR, infatti, ritiene che ‘ gli avvisi di accertamento sono sforniti di qualsiasi elemento motivazionale che dia prova dell’autonoma valutazione fatta dall’Ufficio, in sede di accertamento ai fini tributari, della pur corposa documentazione acquisita in sede di accertamenti penali ed utilizzabile in sede di tributaria, giusta autorizzazione del Procuratore della Repubblica di Campobasso del 14/02/2019, citata in entrambi gli avvisi di accertamento ‘ ;

in realtà, la lettura degli avvisi di accertamento riprodotti a questa Corte nel rispetto del canone della specificità e localizzazione dei motivi di ricorso consente di rilevare come l’iter logico -giuridico posto a base delle ragioni dell’accertamento sia stato esplicitato dall’Ufficio, che ha in tali atti reso note le ragioni fondanti la pretesa di maggiori tributi;

pertanto, in accoglimento del primo e secondo motivo di ricorso, la sentenza è cassata con rinvio al giudice del merito;

tale giudice, naturalmente, dovrà rivedere il merito della controversia esaminando il materiale probatorio in atti, tenendo ben presente che l’onere della prova è profilo differente e autonomo rispetto a quello –

qui risolto definitivamente e insuscettibile di ulteriore revisione -della motivazione degli avvisi di accertamento impugnati; come è noto mentre la prova riguarda i fatti o le informazioni che confermano la validità di una affermazione o di una contestazione, la motivazione rappresenta le ragioni o i motivi per i quali l’atto è stato emesso;

-all’esito della decisione che precede, il restante terzo motivo è assorbito;

p.q.m.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbito il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 5 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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