Motivazione avviso accertamento: la Cassazione decide

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento relativo al valore di un immobile, lamentando un difetto di motivazione. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo i limiti del sindacato sulla motivazione della sentenza e ribadendo il principio di autosufficienza del ricorso. La Corte ha chiarito che, per la validità della motivazione dell’avviso di accertamento, è sufficiente l’indicazione del criterio di valutazione utilizzato, come il metodo comparativo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione avviso accertamento: quando è valida secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del contenzioso tributario: i requisiti minimi per una valida motivazione dell’avviso di accertamento. La vicenda, nata dalla rettifica del valore di un immobile, offre spunti fondamentali per comprendere i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione e gli oneri a carico del contribuente che intende impugnare l’atto impositivo. Vediamo nel dettaglio la decisione e i principi affermati.

I Fatti di Causa

Un contribuente si è visto notificare un avviso di rettifica e liquidazione per le imposte di registro, ipotecarie e catastali relative all’acquisto di un immobile. L’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato il valore venale del bene in quasi 390.000 euro, un importo superiore a quello dichiarato nell’atto di compravendita.

Il contribuente ha impugnato l’atto, ma la sua opposizione è stata respinta sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. Secondo i giudici di merito, la rettifica era giustificata in quanto coerente con il valore accettato dal venditore dello stesso immobile e con i valori di altri beni nella medesima zona censuaria. Insoddisfatto, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su sei distinti motivi.

Analisi della motivazione avviso accertamento e i motivi del ricorso

Il ricorrente ha lamentato diverse violazioni di legge, tutte incentrate sulla presunta illegittimità dell’avviso di accertamento e della sentenza d’appello.

I principali motivi di contestazione

I sei motivi di ricorso possono essere sintetizzati come segue:
1. Nullità della sentenza d’appello: per motivazione carente, in violazione delle norme processuali.
2. Violazione di legge: sull’errata applicazione di norme relative agli studi di settore, ritenuti dal ricorrente mere presunzioni semplici.
3. Omessa pronuncia: sul difetto di motivazione dell’atto impositivo.
4. Errata applicazione dell’onere della prova: sostenendo che l’Agenzia non avesse provato le sue pretese.
5. Difetto di motivazione dell’avviso: per mancata allegazione degli atti di compravendita usati per la comparazione.
6. Uso di formule stereotipate: nell’atto impositivo, senza un’analisi specifica delle caratteristiche dell’immobile.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato i motivi e li ha rigettati, alcuni perché infondati nel merito, altri perché inammissibili per ragioni procedurali.

* Sul primo motivo (motivazione della sentenza): La Corte ha chiarito che, a seguito della riforma del 2012, il controllo sulla motivazione è limitato al “minimo costituzionale”. Una sentenza è nulla solo se la motivazione è totalmente assente, meramente apparente, perplessa o oggettivamente incomprensibile. Nel caso di specie, pur essendo sintetica, la motivazione dei giudici d’appello era sufficiente a far comprendere le ragioni della decisione.
* Sul secondo motivo (studi di settore): Il motivo è stato giudicato manifestamente infondato perché l’accertamento non era basato sugli studi di settore, ma sul metodo sintetico-comparativo previsto per le imposte di registro. Le argomentazioni del ricorrente erano quindi inconferenti.
* Sugli altri motivi (difetto di motivazione dell’atto): Il terzo, quinto e sesto motivo sono stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza. Il ricorrente, infatti, si era limitato a denunciare un vizio di motivazione senza però riportare nel ricorso il contenuto specifico dell’avviso di accertamento contestato. Tale omissione ha impedito alla Corte di Cassazione di verificare l’effettiva sussistenza del vizio lamentato.

Le Motivazioni

La Corte ha colto l’occasione per ribadire alcuni principi cardine in materia di motivazione dell’avviso di accertamento e di oneri processuali.

Il Principio di Autosufficienza

La Cassazione ha sottolineato con forza che chi denuncia la congruità della motivazione di un atto impositivo ha l’onere di trascrivere nel ricorso i passaggi rilevanti dell’atto stesso. Senza questa trascrizione, la Corte non è messa in condizione di valutare la fondatezza della censura. Questo principio, detto di autosufficienza, è fondamentale per garantire la corretta funzionalità del giudizio di legittimità.

La Validità della Motivazione Sintetica

La Corte ha inoltre confermato il suo orientamento consolidato secondo cui l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica è adempiuto con la semplice enunciazione del criterio astratto utilizzato (nel caso di specie, il metodo sintetico-comparativo). Spetta poi all’Amministrazione Finanziaria, nell’eventuale fase contenziosa, provare l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l’applicazione di quel criterio. Non è necessario, quindi, che l’avviso contenga una dettagliata analisi comparativa, essendo sufficiente che indichi il metodo seguito per la rettifica del valore.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma un approccio rigoroso della giurisprudenza di legittimità. Per il contribuente, emergono due indicazioni pratiche fondamentali:
1. Focus sulla prova in giudizio: La battaglia contro un accertamento basato sul metodo comparativo si gioca prevalentemente nel merito, dove l’Agenzia deve fornire la prova concreta della correttezza della sua stima (ad esempio, producendo gli atti di compravendita comparativi) e dove il contribuente può contestarla con elementi specifici (perizie, documentazione sulle peculiarità dell’immobile).
2. Attenzione alla redazione del ricorso per cassazione: L’impugnazione in Cassazione deve essere redatta nel pieno rispetto del principio di autosufficienza. Lamentare un vizio di motivazione dell’atto impositivo senza riportarne il contenuto è una strategia destinata all’inammissibilità.

Quando un avviso di accertamento immobiliare è considerato sufficientemente motivato?
Secondo la Corte, l’obbligo di motivazione è adempiuto quando l’atto enuncia il criterio astratto utilizzato per la rettifica, come il metodo sintetico-comparativo. La prova concreta dei presupposti fattuali è un onere che l’Amministrazione Finanziaria deve assolvere solo nell’eventuale fase contenziosa.

Cosa significa ‘autosufficienza’ del ricorso per cassazione in materia tributaria?
Significa che il ricorso deve contenere tutti gli elementi necessari affinché la Corte possa decidere la questione senza dover esaminare altri documenti o fascicoli dei gradi precedenti. Se si contesta la motivazione di un atto, il testo di tale atto deve essere trascritto nel ricorso.

La motivazione di una sentenza tributaria può essere molto sintetica?
Sì, la motivazione di una sentenza è valida anche se sintetica, purché non sia ‘apparente’, cioè non si limiti a formule di stile, e renda percepibile l’iter logico seguito dal giudice per giungere alla decisione. Il controllo in Cassazione è limitato alla verifica del rispetto del ‘minimo costituzionale’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20973 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20973 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 26/07/2024

Registro Invim Accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9956/2017 R.G. proposto da COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 9039/2016, depositata il 14 ottobre 2016, della Commissione tributaria regionale della Campania;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 26 marzo 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 9039/2016, depositata il 14 ottobre 2016, la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello proposto da COGNOME NOME avverso la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di rettifica e liquidazione (n. NUMERO_DOCUMENTO) RAGIONE_SOCIALE imposte di registro, ed ipocatastali, dovute dal contribuente dietro rideterminazione (in € 389.850,00) del valore venale in comune commercio di un immobile oggetto di compravendita con atto registrato il 24 luglio 2012;
1.1 – ha ritenuto, in sintesi, il Giudice del gravame che la rettifica di valore risultava coerente «con il valore accettato dalla parte alienante del medesimo immobile» e, ad ogni modo, «conformata ai valori di altri immobili ubicati nella medesima zona censuaria. Immobili opportunamente indicati nella parte motiva del provvedimento impugnato.»; rettifica, questa, a cui riguardo la stessa parte appellante non aveva allegato «alcuna particolare peculiarità atta ad evidenziare eventuali ragioni giustificative della disomogeneità.»;
– COGNOME NOME ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di sei motivi;

-l’ RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

-il ricorso espone i seguenti motivi:

1.1 -il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, e dell’art. 132 cod. proc. civ., assumendo il ricorrente che la pronuncia non tiene alcun conto RAGIONE_SOCIALE difese svolte da esso esponente in punto di rettifica di valore né poteva risolversi in indeterminati rinvii per relationem ad altri atti;
1.2 -col secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , art. 39, sull’assunto che l’atto impositivo non era fondato su indizi gravi, precisi e concordanti, costituendo gli studi di settore mere presunzioni semplici da sottoporre a riscontro (già) nel contraddittorio endoprocedimentale tra le parti;

1.3 -il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 112 cod. proc. civ. , all’art. 24 Cost. ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, sull’assunto che il giudice del gravame aveva omesso di pronunciare sul difetto di motivazione dell’atto impositivo e quanto al riferimento a stime (precedenti) né indicate né allegate all’atto;

1.4 -col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione dell’art. 2697 cod. civ., deducendo che l’RAGIONE_SOCIALE non aveva assolto all’onere della prova su di essa incombente;

1.5 -il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, ed alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, così deducendosi il difetto di motivazione dell’avviso di rettifica e liquidazione per omessa allegazione degli atti pubblici di compravendita (ivi) richiamati;

1.6 -col sesto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 51, commi 2 e 3, e 52, commi 2 e 2bis , così riproponendo la questione relativa al difetto di motivazione dell’atto impositivo per impiego di «formule stereotipe, approssimate o simulate, atte a giustificare qualunque rettifica» e, dunque, per omessa indicazione RAGIONE_SOCIALE specifiche connotazioni tipologiche idonee a reggere il

ricorso al criterio di accertamento costituito dal metodo sinteticocomparativo;

-il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento;

2.1 -come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053).
si è, quindi, ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n.
9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599);

2.2 – nella fattispecie, seppur sintetim , il giudice del gravame ha dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni che (al plurale), come sopra anticipato, giustificavano l’attendibilità della rettifica di valore operata dall’RAGIONE_SOCIALE, così che non sussiste il denunciato vizio di nullità , la questione di fondo diversamente involgendo la concludenza, ed attendibilità, RAGIONE_SOCIALE fonti di prova poste a fondamento di un accertamento in fatto che è riservato al giudice del merito;

-manifestamente destituito di fondamento rimane, del pari, il secondo motivo che, difatti, evoca un àmbito disciplinare -quello dell’accertamento standardizzato dietro applicazione degli studi di settore (già disciplinato dal d.l. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62bis , conv. in l. 29 ottobre 1993, n. 427) -del tutto estraneo all’esercitato potere di rettifica (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 51 e 52) cui, pertanto, non è riferibile quel contraddittorio endoprocedimentale che -in quanto volto a sostanziare le ragioni RAGIONE_SOCIALE scostamento -obbligatoriamente connota l’azione di accertamento su detti studi fondata (Cass. Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635 cui adde , ex plurimis , Cass., 30 ottobre 2018, n. 27617; Cass., 20 settembre 2017, n. 21754);
-inammissibili -ancor prima che destituiti di fondamento -risultano, poi, il terzo, il quinto ed il sesto motivo di ricorso che vanno congiuntamente esaminati perché sottendono una medesima quaestio iuris di fondo;

4.1 -va premesso che il ricorrente non si fa carico di ricostruire, sia pur in forma (almeno) descrittiva, se non in termini di adeguata riproduzione testuale, l’effettivo contenuto dell’atto impositivo alla cui stregua il giudice del gravame, come anticipato, ha rilevato una «opportuna» indicazione degli immobili utilizzati a comparazione;

-le censure in discorso, pertanto, non danno alcun conto dell’effettivo contenuto motivazionale oggetto di contestazione e, pertanto, nemmeno mettono la Corte nella condizione di poter verificare il denunciato deficit di motivazione;

come, difatti, la Corte ha ripetutamente rimarcato, la censura involgente la congruità della motivazione dell’avviso di accertamento necessariamente richiede che il ricorso per cassazione riporti i passi della motivazione dell’atto che, per l’appunto, si assumano erroneamente interpretati o pretermessi (v. Cass., 13 agosto 2004, n. 15867 cui adde , ex plurimis , Cass., 19 novembre 2019, n. 29992; Cass., 28 giugno 2017, n. 16147; Cass., 19 aprile 2013, n. 9536; Cass., 4 aprile 2013, n. 8312; Cass., 29 maggio 2006, n. 12786);
4.2 -quanto, in particolare, al terzo motivo l’inammissibilità della censura emerge con evidenza dallo stesso tenore dei motivi di impugnazione dell’atto impositivo riassunti in ricorso (fol. 2), ov’è evidente che il difetto di motivazione è stato espressamente correlato agli esiti di un contraddittorio endoprocedimentale che, prescritto in tema di studi di settore, come anticipato non è predicabile nella fattispecie in contestazione;

4.3 -la Corte, con risalente orientamento interpretativo, ha, poi, statuito che l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, avendo la funzione di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto, in base al quale la rettifica è stata operata, poiché solo nella fase contenziosa l’Amministrazione ha l’onere di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l’applicazione del criterio prescelto (Cass., 8 agosto 2022, n. 24449; Cass., 18 settembre 2019, n. 23217; Cass., 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., 25 marzo 2011, n.
6914; Cass., 1 dicembre 2006, n. 25624; Cass., 12 maggio 2003, n. 7231; Cass., 19 ottobre 2001, n. 12774; Cass., 25 luglio 1997, n. 6958; Cass. Sez. U., 4 gennaio 1993, n. 8; Cass. Sez. U., 21 dicembre 1990, n. 12141; Cass. Sez. U., 26 ottobre 1988, n. 5783);

e, con riferimento al criterio di rettifica incentrato sul metodo sintetico-comparativo, si è rimarcato che l’avviso di rettifica e di liquidazione deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè RAGIONE_SOCIALE parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (Cass., 6 febbraio 2019, n. 3388; Cass., 11 settembre 2017, n. 21066);
-ancora una volta l’inammissibilità dei motivi di ricorso è replicata, pertanto, dal loro difetto di autosufficienza, ed a fronte dell’accertamento che non ha formato oggetto di censura – svolto dallo stesso giudice del gravame in ordine alla «opportuna» indicazione degli immobili utilizzati a comparazione;

-nemmeno il quarto motivo di ricorso può trovare accoglimento essendo evidente che il giudice del gravame non ha affatto invertito gli oneri probatori che, nella fattispecie, vengono in considerazione, nello specifico fondando il suo accertamento in fatto (proprio) su prove offerte dall’amministrazione;

e, come la Corte ha ripetutamente statuito, la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v. Cass., 25 marzo 2022, n. 9695; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16598, in motivazione);

-le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1quater ).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio liquidate in € 6.000,00 oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 , comma 1quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 marzo 2024.

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