Motivazione avviso accertamento: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione interviene su un caso di accertamento fiscale basato sugli studi di settore. L’ordinanza chiarisce che, a seguito di un rinvio, il giudice di merito non può limitarsi a criticare la motivazione dell’avviso di accertamento, ma deve riesaminare nel dettaglio tutte le prove e le deduzioni delle parti, come indicato dalla Corte stessa. La sentenza impugnata è stata cassata perché il giudice del rinvio ha eluso il suo compito di valutazione approfondita, venendo meno al principio di diritto enunciato in precedenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione avviso accertamento: quando la presunzione non basta

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: la motivazione dell’avviso di accertamento basato su presunzioni, come gli studi di settore, deve essere solida e non può ignorare le giustificazioni del contribuente. Ancora più importante, il provvedimento chiarisce i doveri inderogabili del giudice del rinvio, il quale non può sottrarsi al compito di una valutazione approfondita dei fatti.

I Fatti del Caso: La Controversia tra l’Imprenditrice e l’Agenzia Fiscale

La vicenda nasce da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA notificato a un’imprenditrice per l’anno d’imposta 2004. L’atto si basava sull’applicazione degli studi di settore, dai quali emergeva uno scostamento rispetto ai ricavi dichiarati. La contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo ragione in primo grado.

L’Agenzia Fiscale aveva proposto appello e, dopo un lungo iter giudiziario che aveva visto un primo intervento della Corte di Cassazione, la causa era tornata dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) in qualità di giudice del rinvio.

La Decisione della Commissione Tributaria dopo il Rinvio

La Corte di Cassazione, nel suo primo intervento, aveva annullato la precedente sentenza d’appello perché non aveva adeguatamente considerato le giustificazioni fornite dalla contribuente per spiegare lo scostamento dai parametri. Tra queste, la forte concorrenza nel suo settore di mercato, dovuta anche alla presenza di grandi catene di distribuzione.

Nonostante le chiare indicazioni, la CTR, chiamata a riesaminare il caso, ha nuovamente dato ragione alla contribuente, ma per un motivo errato. Anziché entrare nel merito delle prove e delle argomentazioni delle parti, si è limitata a criticare l’originaria motivazione dell’avviso di accertamento, ritenendola insufficiente e basata su un semplice calcolo matematico privo di un solido ancoraggio alla realtà specifica dell’impresa.

Le Motivazioni della Cassazione: il Giudice del Rinvio deve Valutare nel Merito

L’Agenzia Fiscale ha impugnato anche questa seconda decisione e la Corte di Cassazione le ha dato ragione. Il cuore della nuova ordinanza risiede nel ruolo e nei doveri del giudice del rinvio. La Corte ha chiarito che quando un caso viene rinviato per una nuova valutazione dei fatti, il giudice non può esimersi da tale compito, tornando a giudicare la legittimità formale dell’atto impositivo, un aspetto già superato.

Il compito della CTR era, invece, quello di riesaminare tutte le deduzioni e la documentazione prodotta, sia dall’Agenzia che dalla contribuente. Doveva verificare se, alla luce delle specifiche condizioni operative dell’impresa (come la notevole concorrenza), la percentuale di ricarico presunta dall’Ufficio fosse giustificata o meno. In altre parole, la CTR avrebbe dovuto effettuare quella valutazione di merito che era mancata nella precedente sentenza di appello, non limitarsi a contestare l’insufficienza della motivazione dell’avviso. Comportandosi in questo modo, il giudice del rinvio è venuto meno al compito assegnatogli dalla Cassazione.

Le Conclusioni: un Principio di Diritto per la Tutela del Contribuente

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Ribadisce che la motivazione di un avviso di accertamento basato su presunzioni deve essere rafforzata, specialmente se il contribuente ha fornito elementi concreti per giustificare la propria posizione in fase di contraddittorio. Tuttavia, una volta che la questione approda in sede di rinvio dopo una pronuncia della Cassazione, il focus si sposta inevitabilmente sulla valutazione delle prove. Il giudice del rinvio è vincolato a seguire le indicazioni della Suprema Corte e a procedere con un’analisi completa e approfondita del merito della controversia, senza poter ‘regredire’ a una valutazione di pura legittimità formale dell’atto.

Un avviso di accertamento basato solo sugli studi di settore è sufficiente?
No, la Cassazione chiarisce che la motivazione non può limitarsi al mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata con le ragioni per cui le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio sono state disattese.

Cosa deve fare il giudice del rinvio dopo una sentenza della Cassazione?
Il giudice del rinvio deve attenersi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione e riesaminare i fatti e le prove alla luce di tali principi. Non può ignorare le istruzioni e decidere su questioni diverse, come la motivazione originaria dell’atto, se la Cassazione ha chiesto una valutazione del merito.

Può il giudice d’appello ignorare le prove fornite dal contribuente per giustificare lo scostamento dagli studi di settore?
No. La Corte ha stabilito che il giudice deve valutare le giustificazioni addotte dal contribuente e le circostanze specifiche dell’attività (es. forte concorrenza) per verificare se l’allontanamento dal modello standard sia giustificato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20738 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20738 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27852/2019 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOMECOGNOME elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 3582/07/18 depositata il 03/09/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3582/07/18 del 03/09/2018, la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR), pronunciando in sede di rinvio a seguito di Cass. n. 12631 del 19/05/2017, respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta (di seguito CTP) che aveva accolto il ricorso della sig.ra NOME COGNOME nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE evidenziando che: a) la percentuale di ricarico rilevata del 15% era stata «descritta da un semplice calcolo matematico tra i ricavi dichiarati e quelli presuntivamente accertati con lo studio di settore, senza tuttavia alcun parametro certo di riferimento», indicandosi genericamente nell’avviso di accertamento la percentuale di ricarico normalmente applicata nel settore; b) la percentuale di ricarico calcolata sui dati dichiarati dalla contribuente era stata ritenuta di gran lunga inferiore a quella del settore merceologico di riferimento, senza alcuna indicazione della fonte dalla quale l’Amministrazione finanziaria aveva tratto il suo convincimento; c) il contribuente aveva evidenziato che il ricarico doveva ritenersi reale, operando la ditta in un settore afflitto da notevole concorrenza, anche da parte delle catene di grande distribuzione e di tale rilievo non si era tenuto conto in sede di avviso di accertamento, con il quale l’Ufficio si era «limitato solamente ad applicare toucur i coefficienti dello studio di settore, senza parametrare l’attività esercitata in modo concreto», per cui l’incongruenza denunciata non poteva ritenersi grave e precisa.
AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a unico motivo.

NOME COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 63 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR del tutto disapplicato il principio espresso dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 12631 del 2017.

1.1. In particolare, la S.C. si sarebbe soffermata unicamente sulla percentuale di ricarico, evidenziando che l’originaria sentenza di appello ha ritenuto applicabile la percentuale di ricarico prevista dagli studi di settore senza tenere conto delle giustificazioni addotte dalla contribuente, delle circostanze e degli elementi di fatto allegati al fine di dimostrare l’allontanamento dell’attività dal modello normale preso in considerazione dallo standard.

1.2. Il giudice del rinvio, peraltro, avrebbe omesso di vagliare gli elementi di fatto dedotti dalla contribuente in contrapposizione a quelli dedotti da AE, ma sarebbe incorso nel medesimo vizio già evidenziato dalla S.C., sebbene statuendo in modo contrario alla precedente sentenza.

Il motivo è fondato.

2.1. La S.C. ha cassato la sentenza di appello evidenziando, in primo luogo, che « la motivazione dell’avviso di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata, anche sotto il profilo probatorio, con le ragioni per le quali sono stati disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così potendo emergere la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova a carico del
contribuente »; secondariamente, ha rilevato che, nel caso di specie, « la C.T.R. ha ritenuto direttamente riconducibile all’accertamento presuntivo basato sugli studi di settore anche la determinazione della percentuale di ricarico, senza valutare le giustificazioni addotte dalla ricorrente e le circostanze ed elementi di fatto proposti per dimostrare l’eventuale allontanamento della sua attività dal modello normale, incorrendo così in un evidente vizio logico e in un sostanziale travisamento degli oneri probatori gravanti ex lege sulle parti ».
2.2. In buona sostanza, la RAGIONE_SOCIALE ha cassato la sentenza impugnata non già perché il ragionamento presuntivo operato dall’Amministrazione finanziaria sia erroneo nella sua interezza, ma perché la CTR non ha spiegato le ragioni per le quali l’assunzione di una percentuale di ricarico coincidente con quella degli studi di settore sia applicabile alla specifica realtà costituita dall’impresa verificata, avendo quest’ultima dedotto elementi che non sono stati presi in considerazione dal giudice di appello.
2.3. Orbene, la CTR è del tutto venuta meno al compito, indicato dalla S.C., di riesaminare le deduzioni delle parti e la documentazione prodotta alla luce dei rilievi mossi, essendosi limitata a contestare l’insufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento.

2.4. In altri termini, non avendo la RAGIONE_SOCIALE cassato la sentenza impugnata per difetto di motivazione dell’atto impositivo, ma per carenza di valutazione, nel merito, della documentazione prodotta, il giudice del rinvio avrebbe dovuto riesaminare la documentazione prodotta al fine di verificare se la percentuale di ricarico applicata dall’ufficio sia o meno giustificata, avuto conto della particolarità dell’impresa verificata e del contesto in cui la stessa opera.

2.4.1. La CTR, invece, si è soffermata su pretesi limiti dell’avviso di accertamento, senza avvedersi che tale questione non rientra nel tema di indagine alla stessa rimesso.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.