Motivazione avviso accertamento: i chiarimenti Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento milionario. La Corte ha stabilito che la motivazione avviso accertamento è valida anche se rinvia ad altri atti (motivazione per relationem), a condizione che sia già di per sé esauriente o che riporti il contenuto essenziale degli atti richiamati. Inoltre, ha confermato la piena competenza delle Direzioni Regionali dell’Agenzia delle Entrate a svolgere attività ispettive, in virtù del potere di auto-organizzazione dell’ente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso di Accertamento: Validità e Competenza degli Uffici

Una recente sentenza della Corte di Cassazione fornisce importanti chiarimenti sui requisiti di validità della motivazione avviso accertamento e sulla competenza degli uffici fiscali. La decisione analizza due questioni centrali nel contenzioso tributario: la legittimità della motivazione per relationem (cioè tramite rinvio ad altri atti) e la ripartizione dei poteri ispettivi all’interno dell’Agenzia delle Entrate. Questo articolo esamina i dettagli del caso e le conclusioni della Suprema Corte, offrendo una guida chiara per contribuenti e professionisti.

I Fatti di Causa

Una società, già dichiarata fallita, impugnava un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo all’anno 2008, per un importo superiore a 17 milioni di euro. L’accertamento si basava su indagini che avevano fatto emergere un presunto meccanismo fraudolento legato a un’operazione immobiliare. Il contribuente, attraverso il suo ex legale rappresentante, contestava l’atto impositivo su due fronti principali: un vizio di motivazione e l’incompetenza dell’ufficio che aveva condotto le verifiche.

Le Questioni Giuridiche Sottoposte alla Corte

Il ricorso si fondava su due motivi principali:
1. Vizio di motivazione: Il contribuente sosteneva che la motivazione avviso accertamento fosse illegittima perché si limitava a richiamare un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto dalla Direzione Regionale del Lazio, il quale a sua volta rinviava a un ulteriore PVC redatto dall’ufficio di Pisa, senza che quest’ultimo fosse stato allegato all’avviso. Questo, secondo il ricorrente, avrebbe leso il suo diritto di difesa.
2. Incompetenza dell’organo di controllo: Si contestava la legittimità del PVC posto a base dell’accertamento, in quanto redatto da una Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la tesi del ricorrente, tale organo non avrebbe avuto poteri ispettivi generali, ma solo verso i cosiddetti ‘grandi contribuenti’, categoria alla quale la società affermava di non appartenere.

La Decisione della Cassazione e la corretta motivazione avviso accertamento

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la validità dell’avviso di accertamento. Vediamo nel dettaglio le argomentazioni della Corte su ciascun punto.

Sulla Motivazione per Relationem

La Corte ha innanzitutto ribadito un principio consolidato: la valutazione sulla sufficienza della motivazione di un atto impositivo è una quaestio facti, ovvero una questione di fatto, rimessa all’apprezzamento del giudice di merito. Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale aveva già stabilito che la motivazione era ‘esauriente’ e non si limitava a un mero rinvio.

Inoltre, gli Ermellini hanno chiarito le regole sulla motivazione per relationem: l’obbligo di allegare gli atti richiamati sussiste solo quando il loro contenuto è necessario a integrare una motivazione altrimenti carente. Se, invece, l’avviso di accertamento è già di per sé completo e sufficiente, o se riporta il contenuto essenziale degli atti richiamati, l’omessa allegazione non costituisce un vizio. Nel caso in esame, il ricorrente non aveva dimostrato perché il PVC di Pisa fosse indispensabile per comprendere le ragioni della pretesa fiscale, che erano già state ampiamente descritte nell’avviso stesso.

Sulla Competenza delle Direzioni Regionali

Anche il secondo motivo di ricorso è stato respinto. La Corte ha riaffermato il potere di autoregolamentazione dell’Agenzia delle Entrate, sancito dal D.Lgs. n. 300 del 1999. In base a tale principio, l’Agenzia può organizzare autonomamente la distribuzione delle competenze tra i suoi uffici centrali e periferici.

La giurisprudenza costante della Corte ha sempre riconosciuto che il Direttore dell’Agenzia ha legittimamente attribuito, tramite regolamenti interni, poteri di ispezione e verifica anche alle Direzioni Regionali. Tali poteri non sono stati limitati o abrogati da normative successive. Pertanto, l’attività ispettiva svolta dalla Direzione Regionale e il conseguente PVC erano pienamente legittimi, a prescindere dalla dimensione del contribuente verificato.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su due pilastri. Il primo è il principio di autosufficienza dell’atto impositivo: la motivazione deve consentire al contribuente di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Un rinvio ad atti esterni è ammesso, ma diventa un obbligo di allegazione solo se l’atto principale è incomprensibile senza di essi. Se la motivazione è già chiara, il richiamo ha un valore meramente ‘narrativo’ e non inficia la validità dell’atto. Il secondo pilastro è il principio di autonomia organizzativa della Pubblica Amministrazione: l’Agenzia delle Entrate, in quanto agenzia fiscale, gode di un potere di auto-organizzazione che le permette di allocare le funzioni ispettive ai suoi vari organi, incluse le Direzioni Regionali, per garantire l’efficienza dell’azione amministrativa, in attuazione delle norme primarie che le hanno istituite.

Le Conclusioni

La sentenza consolida due importanti principi del diritto tributario. Primo, la contestazione di un vizio di motivazione per relationem richiede che il contribuente dimostri concretamente in che modo l’omessa allegazione di un atto abbia compromesso il suo diritto di difesa. Non è sufficiente lamentare la mera assenza di un documento. Secondo, la competenza delle Direzioni Regionali dell’Agenzia delle Entrate a svolgere attività di verifica e accertamento è pienamente legittima, in quanto espressione del potere di auto-organizzazione dell’ente. Questa decisione rafforza la legittimità dell’azione accertatrice del Fisco, chiarendo i confini tra obblighi formali e sostanza del diritto di difesa del contribuente.

Quando è valida la motivazione di un avviso di accertamento che rinvia ad altri atti non allegati?
La motivazione è valida se l’avviso di accertamento è già di per sé sufficiente a spiegare le ragioni della pretesa fiscale o se riporta il contenuto essenziale degli atti richiamati. L’obbligo di allegare un documento esterno sorge solo quando il suo contenuto è indispensabile per integrare una motivazione altrimenti carente e per consentire al contribuente di difendersi.

Le Direzioni Regionali dell’Agenzia delle Entrate possono svolgere attività di verifica fiscale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che, in virtù del potere di auto-organizzazione previsto dalla legge (D.Lgs. 300/1999), l’Agenzia delle Entrate può legittimamente attribuire poteri di ispezione e verifica anche alle sue Direzioni Regionali tramite regolamenti interni, indipendentemente dalla dimensione del contribuente.

Cosa deve dimostrare un contribuente per contestare con successo un avviso di accertamento per difetto di motivazione ‘per relationem’?
Il contribuente non può limitarsi a lamentare la mancata allegazione di un documento richiamato nell’avviso. Deve dimostrare in modo specifico che quella mancata allegazione ha concretamente pregiudicato il suo diritto di difesa, provando che il contenuto dell’atto non allegato era essenziale e non desumibile dall’avviso di accertamento stesso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19809 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19809 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 17/07/2025

Avviso di accertamentoMotivazione per relationem Direzione regionale Entrate-Poteri istruttori

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5645/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME già legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE ora fallimento RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso da ll’ avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliato in Roma al INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 4621/2016 depositata in data 19/07/2016; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 4/06/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito l’ Avv. NOME COGNOME per la parte ricorrente; uditi l’Avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura Generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria provinciale di Roma (CTP) dichiarava inammissibile il ricorso proposto da NOME COGNOME quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE contro l’avviso di accertamento e la successiva cartella di pagamento relativi a imposte dirette e Iva dell’anno di imposta 2008, per l’importo di euro 17.235.660,00 in quanto la società risultava fallita e la legittimazione a impugnare spettava esclusivamente al curatore del fallimento.

La Commissione tributaria regionale del Lazio (CTR), pur accogliendo il primo motivo di appello e ritenendo quindi legittimato processualmente il COGNOME a proporre ricorso quale rappresentante legale della società, alla luce del disinteresse della curatela fallimentare, rigettava nel merito il gravame, ritenendo infondati tutti gli altri motivi; ed infatti, con riguardo all ‘ eccezione di vizio di motivazione dell’avviso, evidenziava che esso conteneva una motivazione esauriente che non si limitava al rinvio a precedenti PVC e che l’unico PVC richiamato, quello della Direzione regionale del Lazio, era stato notificato al COGNOME quale rappresentante legale della società mentre il PVC dell’Agenzia delle entrate di Pisa, cui il ricorso faceva riferimento, non era richiamato nell’avviso di accertamento, per cui nessun vizio derivava dalla sua omessa allegazione; riteneva infondata la doglianza per la quale il PVC era stato redatto dalla
Direzione regionale del Lazio, ufficio incompetente; nel merito della pretesa impositiva evidenziava che l’appello era del tutto generico mentre l’avviso di accertamento recava una motivazione ampia e corretta in cui si indicava nel dettaglio il contenuto delle indagini da cui emergeva un meccanismo fraudolento realizzato attraverso l’utilizzo artificioso di un preliminare di compravendita immobiliare, concludendo che le operazioni sottese alle fatture contestate fossero inesistenti.
Contro tale sentenza NOME COGNOME quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE propone ricorso affidato a due motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato ad un motivo.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 4/06/2025.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME ha depositato memoria scritta con cui ha concluso per il rigetto del ricorso, ribadendo in udienza tale richiesta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c., la parte ricorrente deduce violazione e falsa applicazione de ll’art. 7 della legge n. 212 del 2000; censura in primo luogo l ‘affermazione secondo cui l’avviso di accertamento cont enga una motivazione esauriente e non si limiti al rinvio a precedenti PVC, deducendo invece che l’avviso si fondi sul richiamo a precedenti atti dell’ufficio ; censura poi le affermazioni secondo cui l’avviso si limit i a richiamare il PVC redatto dagli uffici del Lazio e che il PVC dell’Agenzia di Pisa, cui faceva riferimento l’appello, non sia nemmeno richiamato e che non si comprenda quale potrebbe essere il rilievo della sua omessa allegazione; deduce invece che l’avviso di accertamento richiami l’attività svolta dall’Agenzia di Pisa e che il PVC a sua volta richiam i per
relationem il PVC redatto da tale ufficio, concludendo che la sua omessa allegazione vizi il provvedimento impugnato.

1.1. Il motivo è infondato.

La prima censura in realtà non indica alcuna ragione che supporti l’erroneità dell’ affermazione della CTR secondo cui l’avviso di accertamento contiene una motivazione esauriente e non si limita al rinvio a precedenti PVC.

Come è noto, l’interpretazione dell’avviso di accertamento è quaestio facti , rimessa all’apprezzamento del giudice del merito. Costituisce, infatti, principio fermo di questa Corte che l’interpretazione, da parte del giudice di merito, di un atto amministrativo a contenuto non normativo, quale è l’avviso di accertamento, costituisce una valutazione di fatto che è sottratta al controllo della Suprema Corte qualora sia immune da vizi logici e giuridici e non impinga nella violazione di quelle norme giuridiche, in particolare gli artt. 1362, secondo comma, 1363 e 1366 c.c., che, disposte dal legislatore per l’interpretazione dei contratti in genere, ben possono estendersi all’interpretazione degli atti e dei provvedimenti unilaterali e di quelli amministrativi, tenendo peraltro conto della natura dei medesimi nonché dell’esigenza della certezza dei rapporti e del buon andamento della pubblica amministrazione. In tale prospettiva, la parte che denunzi in cassazione l’erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, è tenuta però, a pena di inammissibilità del ricorso, a indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati (Cass. 29/09/2003, n. 14482; Cass. 24/01/2007, n. 1602; Cass. 28/02/2025, n. 5286).
Ciò non avviene nel caso di specie poiché la censura si limita ad affermare che l’avviso si fondi sul richiamo a precedenti atti dell’ufficio, senza confrontarsi con l’affermazione della CTR secondo cui esso contenga comunque una motivazione esauriente (come del resto

emerge dalla sua lettura, avendolo il ricorrente trascritto integralmente).

E’ inammissibile e in parte infondata anche la seconda censura .

Laddove, infatti, il ricorrente deduce che il PVC della Direzione regionale del Lazio (pacificamente richiamato dall’avviso di accertamento) rimandava ad un PVC dell’ufficio di Pisa, ess o, sotto il primo profilo, omette del tutto di trascrivere, riassumere o localizzare il passaggio di detto processo verbale in cui sarebbe operata la relatio, presentando evidenti profili di inammissibilità per violazione dell’art. 366, primo comma, n. 6 c.p.c., applicabile ratione temporis , anche accedendo ad un’interpretazione non formalistica di tale disposizione.
Infatti, questa Corte ha già ritenuto che il principio di specificità del ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c., quale corollario del requisito di specificità dei motivi – anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 – non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito» (Cass., S.U., 18/03/2022, n. 8950); nello stesso senso sui limiti di compatibilità tra principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ex art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c., e principio di cui all’art. 6, par. 1, della CEDU, in ossequio al criterio di proporzionalità, cfr. Cass. 19/04/2022, n. 12481 e Cass. 2/05/2023, n. 11325).
I n secondo luogo, l’attività svolta dall’ufficio di Pisa è compiutamente descritta nell’avviso di accertamento (con motivazione che la CTR, come visto in precedenza, ha ritenuto esauriente,

evidenziando espressamente che esso contenesse tutti gli elementi necessari per consentire una adeguata difesa), mentre l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 consente di omettere l’allegazione ove dell’atto sia riprodotto il contenuto essenziale (Cass. 30/12/2024, n. 34906) o comunque la motivazione sia sufficiente (Cass. 25/03/2024, n. 8016) e il ricorrente omette, come già rilevato dai giudici di appello, di indicare la ragione per cui l’omessa allegazione anche di tale PVC avrebbe viziato la motivazione dell’ avviso.
Sul punto, va ribadito che, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso ai sensi dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, va inteso in necessaria correlazione con la finalità «integrativa» delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241; il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore «narrativo»), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass., 5/10/2018, n. 24417; Cass. 10/02/2016, n. 2614; Cass. 16/05/2012, n. 7654).
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 31, comma 2, 58, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 14 Cost., dell’art. 23 lett. pp) del d.P.R. n. 107 del 2001 , dell’art. 27 d.l. n. 185 del 2008 conv. nella legge n. 2 del 2009, censurando la sentenza laddove ha ritenuto legittimo il PVC posto a base dell’avviso di accertamento nonostante fosse stato redatto dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, ufficio incompetente al riguardo.
2.1. In primo luogo, va segnalata la parziale inammissibilità del motivo, laddove, nel dedurre la competenza della Direzione regionale a svolgere attività accertativa solo nei confronti dei grandi contribuenti, evidenzia che la società non apparterrebbe a tale categoria.

La censura è inammissibile laddove deduce sulla dimensione della società, circostanza evidentemente attinente alla preliminare ricostruzione del fatto, della quale la CTR non si occupa nè la parte indica in quale atto processuale abbia effettuato tale allegazione difensiva (la lettura dell’atto di appello prodotto non lascia in effetti emergere che la doglianza fosse proposta con riferimento alla natura dimensionale della società ma fosse formulata come illegittimità dell’avviso dove richiama un PVC emesso da Direzione regionale priva di alcun potere di verifica); mentre il riferimento al contenuto dell’avviso di accertamento, quale elemento probatorio della dimensione, è evidentemente inammissibile in questa sede, dovendo la parte dedurre di aver nel giudizio di merito fatto valere tale specifico vizio nei termini in cui in sede odierna è specificato.
Soccorre sul punto il consolidato orientamento secondo cui qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di

allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass. 11/02/2025, n. 3473; Cass. 21/06/2018, n. 16347; Cass. 21/11/2017, n. 27568).

Il motivo, relativo all ‘ attribuzione di poteri istruttori e di accertamento ai soli uffici periferici, dedotto in appello, come evidenziato dal ricorso incidentale ed esplicitato dalla stessa sentenza, va poi complessivamente respinto, alla luce di un consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 28/02/2025, n. 586; Cass. 02/08/2024, n. 21936; Cass. 31/05/2022, n. 17482; Cass. 08/10/2020, n. 21694; Cass. 21/12/2018, n. 33289; Cass. 14/10/2016, n. 20856; Cass. 19/01/2016, n. 848; Cass. 27/11/2015, n. 24263; Cass. 03/10/2014, n. 20915), applicabile, per quanto di seguito indicato, anche al caso di specie.
I principi affermati da tale costante giurisprudenza sono i seguenti. Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all’Agenzia delle Entrate. L’art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna agenzia». L’art. 61, secondo comma, ha poi aggiunto che «in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria», indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui primo comma ha previsto che «Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai
rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione»; il secondo comma ha aggiunto che «gli statuti … recano principi generali in ordine all’organizzazione e al funzionamento dell’Agenzia» e il terzo comma che «l’articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale».

In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate ha previsto che le Direzioni regionali «…esercitano, nell’ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell’accertamento e del contenzioso». In base a ciò, con provvedimento 23/02/2001, n. 36122 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all’attività di verifica.
Tale esito non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall’art. 14 Cost., pure citato nella rubrica del motivo, il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali, posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999. Ne deriva, inoltre, che l’espressa abrogazione dell’art. 62sexies d.l. n. 331 del 1993 – da ritenersi necessaria in ragione dell’originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze – non può in alcun modo avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all’Agenzia delle Entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 d.P.R. n. 633
del 1972 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell’ambito dei poteri di autorganizzazione.

Da ultimo, va sottolineato, quanto all’intervento operato con l’art. 27 d.l. n. 185 del 2008, che il legislatore non ha inteso attribuire «alle Direzioni Regionali delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente», ma solamente «fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all’attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi» (Cass. 21/12/2018, n. 33289).
Come già ritenuto da questa Corte, ne deriva, pertanto, che anche la successiva istituzione di una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore delle Direzioni regionali, non ha comportato il venir meno della competenza generale di detti uffici ad eseguire accessi, ispezioni e verifiche nei confronti di altri contribuenti, quando si tratta di attribuzioni espressamente previste e disciplinate dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, in forz a del suo potere di autoregolamentazione e di organizzazione (Cass. 26/07/2024, n. 21006).
Da ciò, in conclusione, segue la legittimità dell’attività d’indagine e dell’avviso di accertamento emesso in base a processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, settore controlli e riscossione ufficio antifrode (come riportato nell’avviso trascritto dal ricorrente) , ed il rigetto del secondo motivo.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, e censura la sentenza laddove non ha ritenuto inammissibile l’eccezione di nullità dell’avviso per la incompetenza della Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, nonostante tale eccezione fosse stata proposta dalla contribuente per la prima volta in appello.

3.1. Il motivo deve essere ritenuto assorbito alla luce del principio ripetutamente espresso da questa Corte secondo il quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni preliminari di merito o pregiudiziali di rito, ha natura di ricorso condizionato all’accoglimento del ricorso principale, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, sicché, laddove le medesime questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte solo in presenza dell’attualità dell’interesse, ovvero unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale (Cass. Sez. U. 6/03/2009, n. 5456; Cass. Sez. U. 25/03/2013, n. 7381; Cass. 6/03/2015, n. 4619; Cass. 25/09/2024, n. 25694).
Ebbene, la questione pregiudiziale posta dalla ricorrente incidentale (relativa alla prospettata inammissibilità dell’appello in relazione alla doglianza non proposta in primo grado) deve ritenersi implicitamente rigettata dalla intervenuta pronuncia nel merito da parte della CTR, sicché il ricorso dell ‘A genzia, totalmente vittoriosa nel merito, deve ritenersi condizionato all’accoglimento del ricorso principale, che come visto è invece infondato in relazione a tutti i motivi in cui è articolato.
Il ricorso principale va quindi complessivamente rigettato mentre quello incidentale va ritenuto assorbito.

Alla soccombenza segue condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale; condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 20.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

A i sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, in data 4 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.