Motivazione avviso accertamento: Cassazione inammissibile

Q: Un avviso di accertamento può motivare facendo riferimento a un altro atto?

Sì, la motivazione *per relationem* è consentita dalla legge, a condizione che l'atto richiamato sia allegato o pienamente disponibile al contribuente e che contenga effettivamente gli elementi concreti che integrano la motivazione, spiegando le ragioni della pretesa fiscale.

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Amministrazione finanziaria contro una società. Il caso riguarda un avviso di accertamento la cui motivazione era affidata a un documento esterno, giudicato insufficiente nei gradi di merito. Il ricorso dell’ente impositore è stato respinto perché non riportava il contenuto del documento in questione, violando così il principio di autosufficienza e impedendo alla Corte di valutare la fondatezza della critica. La sentenza ribadisce la centralità di una chiara motivazione dell’avviso di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso di Accertamento: La Cassazione e il Principio di Autosufficienza

La chiarezza e completezza della motivazione di un avviso di accertamento rappresentano un pilastro fondamentale del rapporto tra Fisco e contribuente, garantendo il pieno esercizio del diritto di difesa. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato questo principio, dichiarando inammissibile il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria per non aver rispettato il principio di autosufficienza. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

Il Caso: Un Avviso di Accertamento Basato su un Atto Esterno

I Fatti di Causa

Una società consolidante riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indebito utilizzo di perdite fiscali per l’anno d’imposta 2012, recuperando a tassazione oltre 1.3 milioni di euro. La particolarità dell’atto risiedeva nella sua motivazione: essa non era esplicitata direttamente nell’avviso, ma faceva rinvio (per relationem) a una ‘segnalazione’ redatta da un altro ufficio dell’Agenzia, allegata all’avviso stesso.

La Decisione dei Giudici di Merito

La società impugnava l’atto impositivo, lamentando in via preliminare proprio il difetto di motivazione. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni della contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava l’annullamento dell’avviso, precisando che la ‘segnalazione’ allegata non aggiungeva alcun elemento utile a comprendere i motivi dello scostamento e le ragioni della pretesa fiscale.

Il Ricorso per Cassazione e la Motivazione dell’Avviso di Accertamento

L’Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che l’avviso fosse sufficientemente motivato. A suo dire, l’Ufficio aveva indicato la normativa, l’anno d’imposta, gli importi e gli atti oggetto di controllo. Inoltre, la difesa articolata dalla contribuente dimostrerebbe che quest’ultima aveva pienamente compreso le ragioni della pretesa, sanando di fatto ogni eventuale vizio.

Il Principio di Autosufficienza del Ricorso

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel principio di autosufficienza del ricorso, sancito dall’art. 366 c.p.c. Tale principio impone al ricorrente di fornire alla Corte tutti gli elementi necessari per decidere sulla questione, senza che i giudici debbano ricercare atti o documenti nei fascicoli di merito. Se si contesta la valutazione di un documento, è onere del ricorrente trascriverne o riassumerne il contenuto essenziale nel proprio atto di ricorso.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia inammissibile per difetto di specificità e di autosufficienza. I giudici hanno evidenziato che l’Amministrazione, nel criticare la sentenza della CTR che aveva ritenuto vuota di contenuto la ‘segnalazione’ allegata, non aveva compiuto il passo fondamentale: non aveva trascritto, neppure in minima parte, il contenuto di tale segnalazione.

Questa omissione ha reso impossibile per la Corte verificare se la valutazione dei giudici di merito fosse corretta o meno. In sostanza, l’Agenzia ha chiesto alla Cassazione di giudicare un documento senza metterla in condizione di conoscerlo. La Corte ha inoltre ribadito che la difesa, anche articolata, del contribuente non può mai ‘sanare’ un vizio originario di motivazione, poiché il diritto di difesa deve essere garantito ab origine dalla chiarezza dell’atto impositivo, non lasciato a congetture.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa pronuncia rafforza un principio cardine del diritto tributario: la motivazione dell’avviso di accertamento deve essere effettiva, chiara e completa. Quando si adotta la tecnica della motivazione per relationem, l’atto richiamato deve non solo essere allegato, ma deve anche contenere le ragioni concrete e specifiche della pretesa. Per gli operatori del diritto, la sentenza è un monito fondamentale: nel redigere un ricorso per cassazione, è essenziale rispettare scrupolosamente il principio di autosufficienza, riportando testualmente i passaggi rilevanti degli atti e dei documenti su cui si fonda la censura, pena l’inammissibilità del ricorso stesso.

Un avviso di accertamento può motivare facendo riferimento a un altro atto?
Sì, la motivazione per relationem è consentita dalla legge, a condizione che l’atto richiamato sia allegato o pienamente disponibile al contribuente e che contenga effettivamente gli elementi concreti che integrano la motivazione, spiegando le ragioni della pretesa fiscale.

Perché la Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia Fiscale inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile per violazione del principio di autosufficienza e specificità. L’Agenzia, nel contestare la valutazione dei giudici di merito sull’insufficienza dell’atto allegato, ha omesso di trascrivere o riassumere il contenuto di tale atto nel ricorso, impedendo così alla Corte di verificare la fondatezza della critica.

La difesa del contribuente nel merito può ‘sanare’ un difetto di motivazione dell’avviso di accertamento?
No. La sentenza chiarisce che la presentazione di una difesa da parte del contribuente, anche se articolata, non sana il vizio originario di motivazione. L’obbligo di motivazione serve a garantire il diritto di difesa fin dall’inizio, consentendo al contribuente di comprendere pienamente le ragioni della pretesa senza dover procedere per congetture.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32138 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 32138 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23568/2021 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME -controricorrente- avverso la Sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 535/2021 depositata il 12/02/2021.

Udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nella pubblica udienza del 19/11/2025 dal AVV_NOTAIO.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

Uditi per le parti l’AVV_NOTAIO NOME COGNOME per la parte contribuente.

e l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO notificato in data 28 dicembre 2017, l’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, contestava

alla RAGIONE_SOCIALE, nella qualità di società consolidante, relativamente al periodo di imposta 2012, l’ indebito utilizzo di perdite in violazione dell’art. 84 del DPR n. 917/1986 e dell’art. 2 del D.L. n. 201/2011, recuperando a tassazione maggiori redditi ai fini Ires per euro 1.336.787,00 e accertando una maggiore imposta Ires per euro 367.616,00, oltre sanzioni.

1.1. La ripresa dell’RAGIONE_SOCIALE era motivata mediante rinvio ad una segnalazione del RAGIONE_SOCIALE, allegata all’avviso medesimo, che, all’atto di verifica RAGIONE_SOCIALE correttezza dell’esito RAGIONE_SOCIALE liquidazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso IRES presentate dalla società contribuente ai sensi dell’art. 2, D.L. 201/2011, rettificava in difetto le perdite per l’importo di euro 1.336.787,00 e provvedeva a portare tale informazione all’attenzione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che, a sua volta, la trasmetteva alla RAGIONE_SOCIALE.
La società contribuente impugnava l’avviso innanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Milano, lamentando, in via preliminare, la nullità dell’atto per difetto di motivazione e, nel merito, l’insussistenza RAGIONE_SOCIALE pretesa erariale.

Le ragioni RAGIONE_SOCIALE contribuente trovavano riscontro nei gradi di merito e, per quanto qui ancora rileva, la CTR RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza indicata in epigrafe e qui impugnata, confermava la sentenza di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento accogliendo la censura preliminare di difetto di motivazione dell’atto impositivo .

Avverso la predetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sorretto da unico motivo.

La società contribuente resiste con controricorso, illustrato con memoria ex art. 378 c.p.с.

Il Pubblico ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria deduce, in relazione all’att. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 RAGIONE_SOCIALE legge n. 12/2000 e dell’art. 42, DPR n. 600/1973.

1.1. Sostiene parte ricorrente che l’avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato, in quanto « l’RAGIONE_SOCIALE ha correttamente indicato la normativa di riferimento, l’anno di imposta e gli importi contestati, gli atti che erano stati oggetto di controllo e gli esiti di tale controllo, ed ha altresì sintetizzato il ragionamento sottostante al recupero». La CTR si sarebbe «limitata a confermare la sentenza di primo grado, che aveva annullato l’avviso di accertamento, senza considerare che dai motivi di impugnazione la stessa ricorrente aveva pienamente compreso la motivazione dell’atto impugnato, contestandolo nel merito».
1.2. Inoltre, si afferma che la completa e articolata difesa svolta dalla contribuente contro l’avviso di accertamento, impugnato in modo circostanziato, dimostrerebbe che la contribuente aveva chiaramente compreso i presupposti di fatto e di diritto RAGIONE_SOCIALE pretesa impositiva, per cui l’obbligo di motivazione sarebbe stato rispettato, fungendo la motivazione ad assicurare una valida provocatio ad opponendum .

Il motivo, come da eccezione sollevata dalla controricorrente e in concordia con quanto rilevato dal pubblico ministero, è inammissibile per difetto di specificità.

L a motivazione dell’avviso di accertamento, come riportata a pag. 11 del ricorso, fonda espressamente la pretesa impositiva sulle emergenze RAGIONE_SOCIALE « segnalazione dell’RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE -prot. 158314 del 19 dicembre 2017, che si allega al presente atto» e «( … ) alla quale si rimanda per quanto qui di seguito non espressamente riportato», da cui «sono emerse

situazioni finanziarie rilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALE determinazione del reddito da consolidamento per l’anno 2012 ».

3.1. Nella specie, l’avviso di accertamento, che dunque non recava alcuna motivazione diretta in ordine al «ragionamento sottostante al recupero», era stato motivato per relationem ad altro atto, ad esso allegato, con modalità sicuramente consentita dalla legge, come previsto dall’ art. 7 comma 1 legge 212/00 e art. 42 comma 2 DPR n. 600/73.

3.2. La CTR ha dato atto del rinvio a tale segnalazione e RAGIONE_SOCIALE sua avvenuta allegazione all’avviso, ma ha precisato che «la citata ed allegata segnalazione nulla aggiunge circa i motivi di scostamento RAGIONE_SOCIALE somme ivi riportate e riferite alla perdita dichiarata e spettante alla società in relazione all’annualità 2012 a valere sulla dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO presentata».

Nel censurare tale netta affermazione, la ricorrente RAGIONE_SOCIALE nulla dice sul contenuto RAGIONE_SOCIALE segnalazione in oggetto, che non trascrive nemmeno in minima parte.

4.1. Pertanto, la censura difetta di specificità e di autosufficienza perché, violazione RAGIONE_SOCIALE prescrizioni dell’art. 366 c.p.c., e non consente di verificarne la fondatezza.

Le Sezioni unite di questa Corte hanno, a tale riguardo, chiarito che «Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. -quale corollario del requisito di specificità dei motivi – anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 – non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno RAGIONE_SOCIALE censure, e sia
specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. Sez. U., 18/03/2022, n. 8950, Rv. 664409 – 01)

5.1. Con precipuo riferimento alla fattispecie in esame, va opportunamente rammentato che questa Corte ha ancora di recente ribadito che «In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità RAGIONE_SOCIALE motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi RAGIONE_SOCIALE motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica RAGIONE_SOCIALE censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso. (Cass. Sez. 5, 20/05/2025, n. 13358)».
5.2. Ancora, si è affermato che «I requisiti di contenuto-forma previsti, a pena di inammissibilità, dall’art. 366, comma 1, c.p.c., nn. 3, 4 e 6, devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso, dovendo il ricorrente specificare il contenuto RAGIONE_SOCIALE critica mossa alla sentenza impugnata indicando precisamente i fatti processuali alla base del vizio denunciato, producendo in giudizio l’atto o il documento RAGIONE_SOCIALE cui erronea valutazione si dolga, o indicando esattamente nel ricorso in quale fascicolo esso si trovi e in quale fase processuale sia stato depositato, e trascrivendone o riassumendone il contenuto nel ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza. (Cass. Sez. 5, 13/11/2018, n. 29093); conf.: Sez. 5, n. 16147 del 28/06/2017; Sez. 5, n. 9536 del 19/04/2013».
6. Quanto ora osservato vale anche con riferimento alla tesi, pur sostenuta dal l’Amministrazione, secondo cui la difesa espletata dalla parte contribuente costituisce argomento di prova volto a confermare l’assolvimento dell’obbligo di motivazione .

6.1. A tale riguardo, si rammenta che «Nel procedimento tributario, la motivazione dell’avviso di accertamento assolve ad una pluralità di funzioni atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità RAGIONE_SOCIALE legge, permettendo di comprendere la “ratio” RAGIONE_SOCIALE decisione adottata. (Nella specie, la S.C. ha confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato per vizio di motivazione e ha precisato che, avendo l’amministrazione censurato la sentenza di merito sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE congruità del giudizio espresso su tale aspetto, il ricorso per cassazione avrebbe dovuto riportare la motivazione in concreto adottata, in ragione del principio di autosufficienza)» (Cass. Sez. 5, 17/10/2014, n. 22003; conf. Cass. Sez. 5, n. 28570 del 06/11/2019)
6.2. E, dunque, a fronte del chiaro rilievo operato dai giudici di appello, che hanno rilevato come la difesa RAGIONE_SOCIALE contribuente sia stata espletata di fatto al buio, per congetture, in quanto la società avrebbe «avuto conoscenza degli elementi posti alla base RAGIONE_SOCIALE rettifica solo a seguito RAGIONE_SOCIALE citate controdeduzioni offerte dall’ufficio», osta alla ammissibilità RAGIONE_SOCIALE censura il difetto di specificità già rilevato.

In conclusione, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile, con conseguente condanna RAGIONE_SOCIALE ricorrente al rimborso, in favore RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M .

La Corte dichiara il ricorso inammissibile.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 14.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 19/11/2025.

Il AVV_NOTAIO est.

NOME COGNOME

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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