Motivazione avviso accertamento: Cassazione chiarisce

Una società impugnava un avviso di accertamento relativo al valore di un ramo d’azienda ceduto, contestando la valutazione dell’avviamento. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la motivazione avviso di accertamento è sufficiente quando enuncia i criteri astratti utilizzati dall’Agenzia Fiscale. Il ricorso è stato inoltre dichiarato inammissibile per violazione del principio di autosufficienza, non avendo la ricorrente trascritto i documenti essenziali per la decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Quando la Motivazione è Valida? La Cassazione Risponde

La corretta motivazione avviso di accertamento è uno dei pilastri del diritto tributario, essenziale per garantire il diritto di difesa del contribuente. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 1451 del 15 gennaio 2024, offre chiarimenti fondamentali su questo tema, analizzando il caso di una rettifica del valore di un ramo d’azienda ceduto e il ruolo del principio di autosufficienza nel ricorso.

I Fatti del Caso: La Cessione di un Ramo d’Azienda e la Valutazione Fiscale

La vicenda nasce dalla cessione di un ramo d’azienda operante nel settore del commercio di prodotti alimentari. A seguito dell’operazione, l’Agenzia Fiscale notificava alla società venditrice un avviso di rettifica e liquidazione, richiedendo il pagamento di una maggiore imposta di registro. La pretesa si fondava su una diversa valutazione del valore dell’azienda, in particolare dell’avviamento. Secondo l’Ufficio, il valore doveva tenere conto del “capitale umano” trasferito, applicando specifici moltiplicatori differenziati in base al livello e alla professionalità del personale.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

La società contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento prima davanti alla Commissione Tributaria Provinciale e poi, in appello, alla Commissione Tributaria Regionale. Entrambi i gradi di giudizio di merito hanno dato ragione all’Agenzia Fiscale. I giudici regionali hanno ritenuto che l’avviso fosse sufficientemente motivato, poiché l’Ufficio aveva valorizzato una componente essenziale come il capitale umano e aveva applicato criteri chiari (i moltiplicatori). Inoltre, hanno sottolineato come la contribuente non avesse fornito prove adeguate a contrastare le deduzioni dell’amministrazione. Di fronte a questa doppia sconfitta, la società ha deciso di presentare ricorso in Cassazione.

Le Ragioni del Ricorso e la questione sulla motivazione avviso di accertamento

Il ricorso della società si basava su cinque motivi principali. I più rilevanti riguardavano la presunta violazione dell’obbligo di motivazione. Secondo la ricorrente, l’Ufficio avrebbe dovuto:
1. Prendere posizione sulla perizia di stima giurata che la società aveva allegato all’atto di cessione.
2. Spiegare dettagliatamente le ragioni per cui aveva scelto determinati coefficienti per la valutazione del personale.

In sostanza, la società lamentava una motivazione avviso di accertamento carente, che non le avrebbe permesso di difendersi adeguatamente. Contestava inoltre l’errata individuazione dell’oggetto sociale del ramo d’azienda e la violazione delle regole sull’onere della prova.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, dichiarando inammissibili i motivi principali e infondati quelli relativi alle spese legali. La decisione si fonda su due principi cardine del processo tributario e di legittimità.

In primo luogo, il principio di autosufficienza del ricorso. La Corte ha rilevato che la società ricorrente non aveva trascritto nel proprio atto né i passaggi significativi dell’avviso di accertamento impugnato, né il contenuto della perizia di stima a cui faceva riferimento. Questa omissione ha impedito ai giudici di legittimità di valutare la fondatezza delle censure, poiché non potevano ricercare autonomamente gli atti nei fascicoli di merito. Un ricorso in Cassazione deve contenere tutto il necessario per essere compreso e deciso.

In secondo luogo, la Corte ha ribadito un orientamento consolidato sulla motivazione avviso di accertamento. L’obbligo di motivazione è adempiuto quando l’atto enuncia il criterio astratto utilizzato per la rettifica. L’amministrazione non è tenuta a fornire, già nell’avviso, la prova dettagliata di tutti i presupposti fattuali. L’onere di provare l’effettiva sussistenza di tali presupposti sorge solo nella successiva fase contenziosa, ovvero durante il processo. Nel caso di specie, l’indicazione dei moltiplicatori applicati al personale era ritenuta un criterio sufficientemente chiaro.

Per quanto riguarda l’onere della prova, la Corte ha precisato che una sua violazione si configura solo se il giudice attribuisce tale onere a una parte diversa da quella prevista dalla legge, non quando valuta in modo non condiviso l’esito delle prove presentate.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa sentenza offre importanti lezioni pratiche. Anzitutto, conferma che la motivazione di un atto impositivo può essere sintetica, purché indichi i criteri logico-giuridici alla base della pretesa. La battaglia sulla prova dei fatti si svolge in tribunale, non è un requisito preliminare dell’atto stesso.

Inoltre, emerge con forza l’importanza cruciale di redigere un ricorso per cassazione nel pieno rispetto del principio di autosufficienza. Omettere la trascrizione di documenti e passaggi chiave significa condannare quasi certamente il proprio ricorso all’inammissibilità. Per i contribuenti e i loro difensori, ciò si traduce nella necessità di una preparazione meticolosa dell’atto, che deve essere un documento completo e autonomo, in grado di rappresentare l’intera vicenda processuale alla Suprema Corte.

Quando è considerata sufficiente la motivazione di un avviso di accertamento sul valore di un’azienda?
Secondo la sentenza, la motivazione è sufficiente se l’amministrazione finanziaria enuncia il criterio astratto in base al quale ha operato la rettifica. Non è necessario che nell’avviso stesso venga fornita la prova dettagliata dei presupposti fattuali, poiché tale onere sorge solo nell’eventuale successiva fase contenziosa.

Cosa significa il ‘principio di autosufficienza’ nel ricorso in Cassazione?
Significa che il ricorso deve contenere tutti gli elementi essenziali per consentire alla Corte di decidere la questione, senza dover consultare altri atti o documenti del fascicolo. La mancata trascrizione di parti rilevanti dell’avviso impugnato o di perizie decisive, come nel caso esaminato, rende il ricorso inammissibile.

A chi spetta l’onere della prova nel contenzioso sulla valutazione di un’azienda?
L’avviso di accertamento deve indicare i criteri di valutazione. Successivamente, in fase contenziosa, spetta all’amministrazione finanziaria l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto per l’applicazione di tali criteri. Il contribuente, a sua volta, ha l’onere di fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1451 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1451 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/01/2024

SENTENZA

sul ricorso 4075/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Pace del Mela (ME), C.da INDIRIZZO, INDIRIZZO (C.F.: P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME, nato a Milazzo (ME) il 24.08.1957 ed ivi residente, alla INDIRIZZO (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; fax: NUMERO_TELEFONO; pec: EMAIL), presso il cui studio legale in Messina, alla INDIRIZZO NOME n. 82C is. 116, è elettivamente domiciliata;
-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate (C.F.: P_IVA), in persona del Direttore

Avviso di rettifica e liquidazione valore azienda ceduta -Avviamento -Motivazione

Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: P_IVA) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente –

-avverso la sentenza n. 2678/2015 emessa dalla CTR Lombardia in data 16/06/2015 e non notificata;

udite le conclusioni orali rassegnate dal P.G. dott. NOME COGNOME che ha concluso per l’ inammissibilità del ricorso;

udito il difensor e dell’Agenzia delle Entrate , che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Ritenuto in fatto

La RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano avverso un avviso di rettifica e liquidazione del valore di un’azienda ceduta, con il quale veniva richiesto il pagamento della maggior imposta di registro, con sanzioni ed interessi.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso.

Sull’appello della contribuente, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia rigettava il gravame, affermando che l’avviso impugnato era sufficientemente motivato, avendo valorizzato, quanto alla valutazione dell’azienda e tenuto conto della particola re attività (commercio di prodotti alimentari) svolta dal ramo d’azienda ceduto (costituito dalle piattaforme logistiche dei magazzini ‘secchi’ e freschi’, con i relativi uffici commerciali e personale), il capitale umano quale componente essenziale del capitale di impresa ed applicato i moltiplicatori differenziati al personale trasferito a seconda dei livelli e della professionalità, laddove la contribuente non aveva fornito la prova contraria idonea a contrastare le deduzioni dell’Ufficio.
Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE sulla base di cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Considerato in diritto

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 51 e 52 dPR n. 131/1986 e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione

all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’Ufficio, nella parte motiva dell’avviso impugnato, avrebbe dovuto prendere posizione, quanto al valore dell’avviamento del ramo d’azienda, sulla perizia giurata allegata all’atto pubblico di trasferimento ed avrebbe dovuto indicare le ragioni per le quali aveva utilizzato determinati coefficienti.

1.1. Il motivo è inammissibile.

Invero, la ricorrente, in violazione del principio di autosufficienza, ha omesso di trascrivere, almeno nei suoi passaggi maggiormente significativi, l’avviso di rettifica e liquidazione impugnato, onde porre questo Collegio nelle condizioni di scrutinare la sua doglianza.

Parimenti, non ha trascritto la perizia giurata che sarebbe stata allegata all’atto pubblico di trasferimento, al fine di consentire un confronto tra il criterio utilizzato dall’Ufficio e quello utilizzato dal tecnico nella detta perizia. Da ultimo, avuto riguardo al profilo dei coefficienti, la CTR ha posto in evidenza che l’Ufficio aveva applicato moltiplicatori differenziati al personale trasferito a seconda dei livelli e delle professionalità, sicchè non era stato applicato solo il moltiplicatore più elevato, laddove la ricorrente non ha neppure indicato quali coefficienti alternativi si sarebbero dovuti utilizzare. D’altra parte, rappresenta un principio ormai consolidato quello secondo cui, in tema di determinazione dell’imposta di registro, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, avendo la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto, in base al quale la rettifica è stata operata, poiché solo nella fase contenziosa l’Amministrazione ha l’onere di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l’applicazione del criterio prescelto (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25153 del 08/11/2013; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11560 del 06/06/2016; Sez. 5, Ordinanza n. 22148 del 22/09/2017; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24449 del 08/08/2022).
Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa

applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per aver la CTR errato nella individuazione dell’oggetto sociale del ramo d’azienda ceduto, con la conseguente errata valorizzazione, ai fini della sua valutazione, del capitale umano.

2.1. Il motivo è inammissibile.

In primo luogo, la ricorrente ha omesso, in tal guisa violando il principio di specificità, di trascrivere l’atto di vendita, nella parte in cui indicava l’oggetto sociale del ramo d’azienda ceduto.

In secondo luogo, l’affermazione secondo cui, a voler considerare l’asserito effettivo oggetto sociale del ramo d’azienda alienato, il capitale umano avrebbe perso la valenza di componente importante nell’ambito del capitale di impresa è apodittica, meramente unilaterale e non suffragata da alcun elemento oggettivo.

Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 2697 cod. civ. e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per non aver la CTR consid erato che l’Ufficio non aveva fornito alcuna prova a dimostrazione della fondatezza della pretesa tributaria, laddove essa aveva depositato una perizia di stima giurata con la quale era stato quantificato il valore dell’avviamento.

3.1. Il motivo è inammissibile.

Nel ribadire quanto esposto nell’analisi dei precedenti motivi avuto riguardo alla violazione del principio di autosufficienza, va qui aggiunto, quanto alle dedotte violazioni degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., che esse sono prive di consistenza, in qu anto la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. può essere ipotizzata come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha deciso la causa sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, mentre la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ. è idonea ad integrare il vizio di cui all’art. 360,
n. 4, cod. proc. civ., denunciabile per cassazione, solo quando il giudice di merito abbia disatteso il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale, e non per lamentare che lo stesso abbia male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova (Cass. Sez. 3, 10/06/2016, n. 11892),

La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ., invece, si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ.
Con il quarto motivo la ricorrente si duole della violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., applicabili al processo tributario in virtù del combinato disposto degli artt. 1, comma 2, e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per averla la CTR condannata al pagamento delle spese relative al primo grado di giudizio, nonostante il suo ricorso avrebbe meritato di essere accolto.

Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ. e 24 Cost., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 5), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che il secondo grado di giudizio si sarebbe dovuto concludere con l’accoglimento del suo ricorso, con la conseguente condanna dell’ente impositore al pagamento in suo favore delle spese di entrambi i gradi di merito del giudizio.
I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono palesemente infondati.

Invero, la CTR si è limitata a fare applicazione del criterio di soccombenza, ponendo le spese di lite a carico della parte che, appunto, all’esito del giudizio era risultata soccombente. Né la odierna ricorrente ha formulato censure in ordine al quantum liquidato a questo titolo.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 4.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito ; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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