Motivazione atto tributario: quando è valida?

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i requisiti per una valida motivazione dell’atto tributario. Viene stabilito che non è sempre necessario allegare un atto esterno, come un PVC, se l’avviso di accertamento ne riproduce il contenuto essenziale, permettendo al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa. La Corte distingue nettamente tra il requisito della motivazione, che serve a definire la pretesa, e l’onere della prova, che interviene nella successiva fase contenziosa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Tributario: Quando è Sufficiente il Riferimento a un Atto Esterno?

La corretta motivazione di un atto tributario è un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente. Ma cosa succede quando l’avviso di accertamento si basa su documenti esterni, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC) relativo a un’altra azienda? È sempre obbligatorio allegarli? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre chiarimenti cruciali, distinguendo nettamente tra la fase di motivazione dell’atto e quella probatoria in giudizio.

I Fatti del Caso: un Accertamento Basato su Atti Esterni

Una società di costruzioni riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per maggiori imposte su reddito, IRAP e IVA. La pretesa fiscale si fondava su un PVC redatto dalla Guardia di Finanza che, a sua volta, faceva riferimento a un altro PVC emesso nei confronti di un soggetto terzo, con cui la società aveva operato in cointeressenza per la vendita di immobili.
La società impugnava l’atto, sostenendo un vizio di motivazione: il PVC relativo al soggetto terzo, pur essendo fondamentale per la contestazione, non era stato allegato all’avviso di accertamento, impedendole di conoscere pienamente le accuse e di difendersi adeguatamente.
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado accoglieva la tesi della società, annullando l’atto per violazione dello Statuto del Contribuente. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ricorreva in Cassazione.

La Decisione della Corte: la Distinzione tra Motivazione e Prova

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione di secondo grado, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il punto centrale della decisione risiede nella netta distinzione tra due piani differenti: quello della motivazione dell’atto amministrativo e quello dell’accertamento giudiziale della fondatezza della pretesa.

Il Principio della Motivazione “per Relationem”

Secondo la Suprema Corte, l’obbligo di motivazione ha lo scopo di delimitare l’ambito della pretesa fiscale e di mettere il contribuente nelle condizioni di esercitare il proprio diritto di difesa. Questo obbligo può essere assolto anche “per relationem”, cioè facendo riferimento a un altro atto. La legge (art. 42 del D.P.R. 600/1973) stabilisce che se si fa riferimento a un atto non conosciuto dal contribuente, questo deve essere allegato, “salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

La Valida Motivazione dell’Atto Tributario non Richiede Sempre l’Allegato

La Cassazione ha chiarito che il giudice di merito ha commesso un errore confondendo la fase amministrativa con quella processuale. Nella fase amministrativa, è sufficiente che l’avviso di accertamento riporti gli elementi essenziali dell’atto esterno per essere considerato validamente motivato. Non è necessario allegare l’intero documento se il contribuente è messo in condizione di comprendere le contestazioni.
Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che il PVC notificato alla società riproducesse il contenuto essenziale delle verifiche svolte sul soggetto terzo (riferimenti ad atti pubblici, preliminari di vendita con prezzi superiori, dichiarazioni di acquirenti su pagamenti “in nero”), integrando così una contestazione chiara e comprensibile.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che la valutazione sulla completezza della documentazione e sulla fondatezza della pretesa attiene alla fase contenziosa, e non a quella della validità formale dell’atto. Il giudice di secondo grado avrebbe dovuto verificare se le parti del PVC del terzo, non riportate nell’avviso, fossero effettivamente essenziali per integrare la motivazione e se la loro omissione avesse realmente pregiudicato il diritto di difesa. Invece, si è limitato a constatare la mancata allegazione, annullando l’atto con affermazioni apodittiche e “anticipando” al momento della formazione dell’atto una valutazione che spettava al giudizio di merito, nel contraddittorio tra le parti.

Le Conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Questa decisione ribadisce un principio importante: un avviso di accertamento non è automaticamente nullo per la mancata allegazione di un atto esterno. Ciò che conta è che la motivazione dell’atto tributario, anche se sintetica, fornisca al contribuente tutti gli elementi essenziali per comprendere la pretesa fiscale e per preparare una difesa efficace. La prova della fondatezza di tali elementi è un onere che l’Amministrazione Finanziaria dovrà assolvere solo nell’eventuale successiva fase processuale.

Un avviso di accertamento deve sempre allegare gli atti che cita?
No. Secondo la Corte, non è necessario allegare un atto esterno (come un PVC) se l’avviso di accertamento ne riproduce il “contenuto essenziale”, ovvero quelle parti che sono necessarie e sufficienti per sostenere il provvedimento e permettere al contribuente di comprendere la contestazione.

Cosa si intende per “contenuto essenziale” di un atto richiamato nella motivazione atto tributario?
Si intende l’insieme delle parti dell’atto richiamato (come oggetto, contenuto e destinatari) che sono indispensabili per definire i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, consentendo al contribuente di esercitare pienamente il suo diritto di difesa.

Qual è la differenza tra il piano della motivazione di un atto e quello della prova in giudizio?
La motivazione è un requisito formale di validità dell’atto, che serve a delimitare la pretesa e a informare il contribuente. Il piano della prova, invece, riguarda la fase contenziosa successiva, in cui l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza dei fatti posti a fondamento della sua pretesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32267 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32267 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2381/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE GIUST: TRIB: SARDEGNA n. 725/2022 depositata il 29/09/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

A seguito di processo verbale di constatazione (PVC) redatto dalla Guardia di Finanza a carico della società RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE, dal quale emergevano violazioni di carattere fiscale commesse nell’anno d’imposta 2007, veniva emesso l’avviso di accertamento n.TW5032D01141/2012, notificato in data 11/10/2012, con il quale l’Agenzia delle entrate, richiamando il predetto PVC ed intendendolo parte integrante e sostanziale dell’atto, accertava un maggior reddito d’impresa di € 49.500,00 con determinazione di maggiori imposte dovute, ammontanti ad € 16.335,00 per IRES, € 2.104,00 per IRAP, € 7.950,00 per IVA, oltre sanzioni per complessivi € 24.502,50.
La contribuente presentava ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Nuoro che lo rigettava.

La società proponeva appello e la Corte di Giustizia Tributaria (CGT) di II grado della Sardegna, con la sentenza in epigrafe, accoglieva il ricorso ritenendo l’avviso di accertamento nullo per vizio di motivazione, in violazione dell’art. 7, comma 1, legge n. 212/2000.

Secondo i giudici d’appello andava accolto l’assorbente motivo di doglianza fondato sull’omessa allegazione, all’avviso di accertamento impugnato, del PVC elevato nei confronti del sig. NOME COGNOME, soggetto terzo rispetto alla società RAGIONE_SOCIALE, di cui la società non aveva avuto conoscenza . Osservava ancora la CTR che l’omessa allegazione del PVC integrale aveva impedito alla società la « conoscenza su circostanze essenziali della fattispecie», «non rendendo possibile alla stessa società la conoscenza di fatti e dichiarazioni essenziali per il miglior esercizio del diritto di difesa».
Avverso questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate che si è affidata a due motivi.

Ha resistito con controricorso la società.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. n.

212/2000, laddove la CTR ha ritenuto un vizio di motivazione dell’atto impugnato, in difetto dell’allegazione del PVC relativo alla ditta Deiana AldoCOGNOME senza considerare che il PVC relativo alla società ne riproduceva il contenuto essenziale.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, co. 1 n. 3) c.p.c. violazione e falsa interpretazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600 del 1973, e 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972, laddove la CTR ha affermato l’insufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento, ritenendo , senza alcuna verifica effettiva, che senza l’allegazione del PVC fosse stata impedita alla contribuente la conoscenza di elementi essenziali con pregiudizio del diritto di difesa.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati.

Dispone l’art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000 che « Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. ». Dispone a sua volta l’art. 42, secondo comma, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis , che « Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ».
4.1. Va altresì tenuta presente la differenza tra il piano della motivazione, quale requisito formale di validità dell’atto impositivo, e quello dell’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l’indicazione dei quali è

disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria operanti nell’eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa (Cass. n. 4639 del 2020). Poiché la motivazione dell’atto assolve soltanto alla funzione di delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l’esercizio del diritto di difesa del contribuente, l’obbligo in questione deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione degli elementi essenziali della pretesa, laddove (solo) nella eventuale fase contenziosa viene in considerazione l’onere dell’Amministrazione di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l’applicazione del criterio prescelto, fase, questa, nella quale il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (Cass. n. 14700 del 2001; Cass. n. 23615 del 2011; Cass. n. 28061 del 2017, in motivazione; Cass. n. 5645 del 2020; Cass. n. 6063 del 2020 in motivazione).
4.2. S econdo consolidato orientamento di questa Corte, le norme sopra citate consentono di adempiere l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019).
5. La CTR ha confuso i due piani, quello della motivazione dell’atto e quello dell’accertamento giudiziale della fondatezza della pretesa, perché invece di limitarsi a verificare se fossero stati riportati gli elementi del PVC relativo al Deiana essenziali al fine di delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nella fase impugnatoria e

rendere edotta la parte sugli estremi della pretesa, si è preoccupata di garantire « il miglior esercizio del diritto di difesa» che attiene, però, alla fase contenziosa e non a quella amministrativa di motivazione dell’atto (v. anche Cass. n. 8016 del 2024).

5.1. Vi sono invece elementi per ritenere, sulla base di quanto riportato in ricorso per autosufficienza (v. pagg. 8 e segg.), che il contenuto essenziale del verbale emesso nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE fosse stato interamente riportato nel PVC consegnato alla società RAGIONE_SOCIALE, così da integrare la contestazione di vendite immobiliari in cointeressenza, con indicazione in rogito di un prezzo inferiore a quello effettivo e suddivisione in parti uguali dei ricavi conseguiti : con riguardo alle operazioni compiute da entrambe vi sono, infatti, precisi riferimenti agli atti pubblici , ai preliminari di vendita con prezzo superiore a quello in rogito, alle dichiarazioni degli acquirenti su pagamenti ‘in nero’, alle fatture, ai mutui bancari di importo superiore al prezzo in rogito.
6. Va altresì considerato che s econdo giurisprudenza consolidata di questa Corte, « In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già
riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (così Cass. n. 26683 del 2009; v. anche Cass. n. 22118 del 2010; Cass. n. 7654 del 2012).

6.1. La CTR non ha fatto un buon governo di questo principio perché si è limitata ad affermazioni apodittiche, non supportate da alcuna verifica effettiva, per esempio attraverso la disamina dei motivi di ricorso e di appello, al fine di comprendere se le parti del PVC relativo al Deiana non riportate nell’avviso impugnato fossero essenziali per integrare la motivazione dell’atto con conseguente compromissione del diritto di difesa della contribuente.

6.2. La CTR ha in realtà svolto la sua valutazione avendo come riferimento il diritto di difesa della società RAGIONE_SOCIALE nel giudizio impugnatorio, ‘anticipando’ alla fase amministrativa di formazione dell’atto l’interesse della contribuente alla conoscenza di elementi emersi in sede contenziosa, che dovevano essere valutati, invece, nel contraddittorio delle parti al fine di verificare la fondatezza o meno della pretesa impositiva: « la società RAGIONE_SOCIALE non stata messa a conoscenza dell’esistenza di dichiarazioni del COGNOME sulla partecipazione degli stessi, in misura esattamente paritaria, alla costruzione degli immobili né dell’esistenza di dichiarazioni del COGNOME in merito all’assunto secondo cui i corrispettivi percepiti dal COGNOME venivano sempre essere suddivisi a metà tra detti soggetti. Ancora la società RAGIONE_SOCIALE non stata messa a conoscenza delle dichiarazioni del COGNOME sulla data in cui tali corrispettivi furono consegnati al COGNOME né se riguardassero lavori extra»; infine, «l’omessa allegazione dell’allegato 13 ha impedito al contribuente la piena conoscenza sul ragionamento seguito
dall’Ufficio per determinare il valore dei due immobili e di verificare l’esattezza della determinazione del valore OMI».

Conclusivamente, il ricorso deve essere accolto e la sentenza deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 02/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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