Motivazione atto tributario: quando è valida?

La Corte di Cassazione chiarisce la validità della motivazione di un atto tributario. Se l’atto di contestazione per un omesso versamento IVA si riferisce genericamente all’anno d’imposta ma richiama un Processo Verbale di Constatazione (PVC) che specifica il mese esatto della violazione, la motivazione è da considerarsi completa e legittima. Non sussiste alcuna modifica della motivazione in corso di causa se l’Amministrazione Finanziaria si difende sulla base dei dettagli contenuti nel PVC, poiché l’atto e il PVC formano un unico corpo motivazionale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Tributario: La Cassazione Chiarisce la Validità del Rinvio al PVC

La corretta motivazione di un atto tributario è un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente, garantendo il suo diritto di difesa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento su come valutare la completezza della motivazione, specialmente quando l’atto principale fa riferimento a documenti esterni come il Processo Verbale di Constatazione (PVC). La Suprema Corte ha stabilito che non vi è alcuna illegittimità se l’atto di contestazione, pur indicando genericamente l’anno d’imposta, richiama espressamente un PVC che, a sua volta, dettaglia in modo inequivocabile il periodo specifico della violazione.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata riceveva dall’Amministrazione Finanziaria un avviso di contestazione per l’omesso versamento periodico dell’IVA relativo a un determinato anno d’imposta. La società impugnava l’atto, dando inizio a un contenzioso tributario. In secondo grado, la Corte di Giustizia Tributaria dava ragione alla società, annullando l’atto. Secondo i giudici d’appello, esisteva una discrasia insanabile: l’atto di contestazione menzionava genericamente l’annualità 2015, mentre in giudizio l’Ufficio specificava che la violazione si riferiva al mancato versamento relativo al mese di marzo dello stesso anno. Questa precisazione, secondo la corte territoriale, costituiva una modifica inammissibile della motivazione dell’atto originario in corso di causa.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte sulla Motivazione dell’Atto Tributario

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando la decisione di secondo grado. Il punto centrale della controversia era se la motivazione dell’atto tributario fosse carente o se fosse stata illegittimamente modificata. La Suprema Corte ha chiarito che l’atto di contestazione e il Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza, a cui l’atto faceva esplicito rinvio, devono essere letti congiuntamente.

Il PVC, regolarmente notificato alla società, specificava senza ombra di dubbio che l’omesso versamento IVA contestato, per un importo di circa 39.000 euro, si riferiva al mese di marzo 2015. L’atto di contestazione, richiamando tale PVC, incorporava di fatto tutti i suoi dettagli. Pertanto, il riferimento all'”anno 2015″ nell’atto doveva essere interpretato semplicemente come il contesto temporale in cui si era verificata la violazione mensile, già dettagliatamente descritta nel verbale.

Le Motivazioni della Sentenza

La Suprema Corte ha basato la sua decisione sul principio della motivazione per relationem, secondo cui un atto amministrativo può legittimamente motivare le proprie ragioni facendo riferimento a un altro documento. Nel caso di specie, l’errore del giudice d’appello è consistito nel decontestualizzare il riferimento temporale, ignorando il chiaro e inequivocabile rinvio al PVC. La lettura combinata dei due documenti (atto di contestazione e PVC) rendeva la contestazione completa, chiara e sufficientemente dettagliata per permettere al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Non si è trattato, quindi, di una modifica della motivazione in corso di giudizio, ma di una semplice illustrazione, da parte dell’Ufficio, di elementi già pienamente contenuti e conoscibili nell’atto impugnato attraverso il rinvio documentale.

Conclusioni: L’Importanza del Rinvio al PVC

Questa ordinanza riafferma un principio cruciale in materia di contenzioso tributario: la valutazione della legittimità di un atto impositivo deve considerare tutti i documenti in esso richiamati e conosciuti dal contribuente. Un riferimento generico nell’atto principale non ne determina automaticamente la nullità se un documento allegato o richiamato, come il PVC, fornisce tutti i dettagli necessari a circoscrivere la pretesa fiscale. Per i contribuenti, ciò significa che, nel valutare la fondatezza di una contestazione, è essenziale analizzare non solo l’atto ricevuto, ma tutta la documentazione ad esso collegata. Per l’Amministrazione Finanziaria, si conferma la legittimità di una prassi consolidata che snellisce la redazione degli atti, a patto che il rinvio a documenti esterni sia esplicito e che tali documenti siano stati portati a conoscenza del destinatario.

Un atto di contestazione che indica l’anno d’imposta è sufficientemente specifico se la violazione riguarda un singolo mese?
Sì, è sufficientemente specifico a condizione che l’atto stesso richiami espressamente un altro documento, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC), che a sua volta identifica in modo inequivocabile il mese esatto della violazione. La lettura combinata dei due documenti rende la motivazione completa.

L’Amministrazione Finanziaria può modificare la motivazione di un atto impositivo durante il processo?
No, la motivazione dell’atto non può essere modificata in fase di giudizio. Tuttavia, secondo la Corte, non costituisce una modifica il fatto che l’Ufficio si difenda illustrando i dettagli già contenuti in un documento (come il PVC) espressamente richiamato dall’atto di contestazione originario.

Qual è il ruolo del Processo Verbale di Constatazione (PVC) nella validità di un atto di contestazione?
Il PVC, quando richiamato dall’atto di contestazione, ne diventa parte integrante della motivazione. Esso serve a fornire i dettagli di fatto e di diritto che specificano e completano la pretesa fiscale, garantendo che il contribuente sia pienamente informato della natura e dell’estensione della violazione contestata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8125 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8125 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21975/2023 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO DELLA CALABRIA n. 931/2023 depositata il 28/03/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

In punto di fatto, la sentenza in epigrafe riferisce che RAGIONE_SOCIALE impugnava

avviso di contestazione n. TDYCOT200716/2018, emesso e notificato il 13.11.18, dall’Agenzia delle Entrate di Catanzaro, a seguito di verifica fiscale effettuata dalla G.d.F., con il quale contestava alla predetta società, l’omesso versamento periodico dell’IVA per complessivi €. 11.780,70, per l’anno 2015.

1.1. In realtà, si verte della contestazione della sanzione per l’omesso versamento periodico dell’IVA in relazione all’a.i. 2015.

Un tanto emerge con chiarezza -oltreché dalla stessa sentenza laddove riferisce dell’appello proposto dalla contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado (‘Rilevava, altresì, parte appellante che la contestazione mossa riguarda l’omesso versamento periodico dell’Iva per complessivi €. 39.269,00, per l’anno 2015, ai sensi del DPR 100/98, art. 1 e non il mancato versamento della liquidazione relativa al mese di marzo’) soprattutto dal ricorso per cassazione, a termini del quale alla società RAGIONE_SOCIALE veniva notificato, in data 13.11.2018, l’atto di contestazione delle sanzioni n. TDYCOT200716 (all. n. 2) per omesso versamento periodico dell’IVA per complessivi € 39.269,00 mese di marzo 2015.
L’ufficio irrogava la sanzione di € 11.870,70 ex art. 13 comma 1 del D.Lgs. n. 471/97 a fronte della violazione accertata.

L’atto di contestazione era emesso a seguito del PVC n. 582/2015 redatto in data 29.07.2015 (all. n. 3 – stralcio) dalla Guardia di Finanza di Catanzaro a conclusione di una verifica fiscale ai fini Imposte Dirette ed IVA nei confronti della società per l’anno di imposta 2015.

La contribuente, dunque, impugnava l’atto di contestazione nanti la CTP di Catanzaro, che, con sentenza n. 261/03/2022, depositata in data 11 febbraio 2022, lo rigettava con la seguente motivazione (tratta dalla sentenza in epigrafe):

La contestazione dell’Ufficio fa esplicito riferimento al mancato versamento della liquidazione relativa al mese di marzo, esibita in sede di verifica e non contestata in quella occasione dal ricorrente, il quale ha presentato la dichiarazione annuale IVA, per l’anno 2015, dalla quale, però, si evince una posizione debitoria o creditoria nel periodo contestato. Avrebbe dovuto fornire la liquidazione trimestrale per dimostrare l’inesistenza del debito tributario.

La contribuente proponeva appello, rilevando (come da sentenza in epigrafe) ‘che la contestazione mossa riguarda l’omesso versamento periodico dell’Iva per complessivi €. 39.269,00, per l’anno 2015, ai sensi del DPR 100/98, art. 1 e non il mancato versamento della liquidazione relativa al mese di marzo’.

3.1. La CGT II della Calabria, con la sentenza in epigrafe, accoglieva l’appello, così letteralmente motivando:

Giova evidenziare che, la fattispecie in esame, riguarda all’opposizione avverso l’atto di contestazione n. CODICE_FISCALE, emesso dall’Agenzia delle Entrate di Catanzaro, con il quale, veniva contestato alla società appellante, l’omesso versamento periodico dell’IVA per complessivi €. 39.269,00 relativamente all’anno d’imposta 2015, ai sensi del DPR 100/98, art. 1, con conseguente irrogazione della sanzione amministrativa, ex art. 13, co.1, d.lgs. 471/97, di €. 11.780,70, ovvero, in ragione del 30% della somma di €. 39.269,00, a titolo di omesso versamento periodico dell’IVA relativa all’anno 2015 e non del mancato versamento della liquidazione relativa al mese di marzo 2015, come erroneamente asserito dall’Ufficio appellato nelle proprie controdeduzioni. Questa Corte rileva che, quanto riportato nelle controdeduzioni dell’Ufficio contrasta con le norme vigenti, in quanto rettifica la motivazione dell’atto di contestazione impugnato, atteso che nella parte motivazionale dell’atto di contestazione in questione è riportato quanto segue: Rilevato, dal suddetto processo verbale di constatazione (si veda il p.v.c. ai fogli n. 112 e 113) che la società RAGIONE_SOCIALE si è resa
responsabile della seguente violazione: ‘Omesso versamento periodico dell’Iva per complessivi €. 39.269,00, relativamente all’anno 2015, ai sensi del D.P.R. 100/98, art. 1 …’. Orbene, a fronte di siffatta situazione, l’Ufficio non avrebbe dovuto contestare il mancato versamento della liquidazione relativa al mese di marzo 2015, atteso che nella motivazione dell’atto impugnato, invece, è riportato l’omesso versamento periodico dell’Iva per complessivi €. 39.269,00, relativa all’anno 2015 un tale comportamento si pone in contrasto con le vigenti norme, poiché l’Ufficio ha rettificato la motivazione dell’atto, in fase di giudizio che, a parere di questa Corte, non è ammissibile. Ne consegue che, nel caso di specie, non vi è correlazione tra quanto riportato in motivazione nell’atto di contestazione e quanto contestato nelle controdeduzioni del 04.07.2022 dell’Ufficio, per cui, un siffatto modus operandi dell’Ufficio, va sicuramente censurato.
Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo; la contribuente resta intimata.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: ‘ Violazione e falsa applicazione dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. -Nella specie violazione e falsa applicazione dall’art. 13 c. 1 del D.Lgs. n. 471/97’. Vi si legge: ‘Tutta la documentazione in atti fa riferimento alla liquidazione periodica IVA anno 2015 afferente il mese di marzo 2015 In particolare nel PVC redatto dalla Guardia di Finanza di Catanzaro, consegnato alla società e regolarmente depositato (per la parte che interessa) nel fascicolo processuale di primo grado in data 23.5.2019 risulta: . Così, richiamato il pvc, nell’atto di irrogazione sanzioni (pag. 3 e 4) viene specificato: ‘. ‘Né sussiste l’asserita modifica, in sede giudiziale, della motivazione dell’atto impugnato. Invero nelle controdeduzioni dell’Ufficio in data 4/07/22 è specificato che la società contribuente aveva omesso di effettuare il versamento d’imposta come risultante dalla liquidazione periodica (cfr controdeduzioni pag. 3: ‘.
Il motivo è fondato e merita accoglimento.

È pacifico che l’atto di contestazione oggetto di giudizio richiama il PVC della GdF, PVC a sua volta richiamato anche negli atti processuali dell’Ufficio, che d’altronde ha sempre mantenuto ferma – come riconosciuto dalla stessa sentenza impugnata – la riferibilità della contestazione all’omesso versamento della liquidazione periodica dell’IVA del mese di marzo del 2015.

Nel PVC, come idoneamente documentato per autosufficienza in ricorso mediante fotoriproduzione della parte rilevante, è esplicitato quanto segue:

Per tale condotta, posta in violazione dell’art. 1, comma 4, del DPR 23 marzo 1998 n. 100 (che obbliga di versare l’Iva risultante dalle liquidazioni periodiche entro il 16 del mese successivo) si rende applicabile la sanzione prevista dall’art. 13 comma 1 del D.Lgs. 471/1997.

Per quanto sopra, si ha:

-omesso versamento periodico IVA per il mese di marzo … euro 39.269,00.

Ne consegue la chiarissima riferibilità – a termini sia del PVC sia dell’atto di contestazione, che espressamente lo richiama -dell’omesso versamento periodico dell’IVA ‘per il mese di marzo’: omesso versamento, in quanto tale, non contestato dalla contribuente.

2.1. A fronte di quanto precede – che di per sé, dunque, rende conto della completezza della contestazione in ragione del ‘combinato disposto’ dei due suddetti atti – l’errore compiuto dal giudice d’appello – laddove si sofferma sulla pretesa discrasia tra ‘l’omesso versamento periodico dell’Iva per complessivi €. 39.269,00, relativamente all’anno 2015, ai sensi del D.P.R. 100/98, art.1 …’, esplicitato nell’atto di contestazione, e la posizione assunta dall’Ufficio in giudizio, impingente sulla situazione debitoria al mese di marzo del 2015 -consiste nella totale ed ingiustificata decontestualizzazione del riferimento temporale dell’omissione di
cui all’atto di contestazione (‘relativamente all’anno 2015’) rispetto al sostrato fattuale rassegnato nel pur richiamato PVC ‘per il mese di marzo’: è sufficiente una piana lettura dell’uno in rapporto all’altro per specificare il riferimento ‘all’anno 2015’ nel ‘mese di marzo’ corrispondente, di guisa da univocamente ricavarne che l’omissione in tanto afferisce all’anno 2015 in quanto afferisce al mese di marzo corrispondente.

2.2. D’altronde, anche a voler prendere in esame puramente e semplicemente l’atto di contestazione, si deve affermare il principio che, poiché la violazione riguarda, alla lettera, l”omesso versamento periodico ‘, al fine di apprezzarsene la portata, deve aversi riguardo ai singoli periodi trimestrali di liquidazione periodica dell’IVA nell’anno, cui separatamente parametrare gli eventuali versamenti effettuati, onde verificarne altrettanto separatamente omissione, insufficienza o ritardo alla luce della condotta tipica in tal senso descritta dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 (il quale infatti recita: ‘Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa ‘): sicché (a differenza di quanto sembrerebbe invece adombrare il giudice d’appello in un passaggio di per sé linguisticamente non chiaro della sentenza impugnata) in senso contrario alla configurabilità della violazione non assume rilievo l’inesistenza di ragioni debito alla luce della complessiva situazione di debito e credito riferita all’ intero anno .
In conclusione, la sentenza impugnata deve essere cassata.

3.1. Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, rigettando l’originario ricorso della contribuente.

3.2. In ragione di siffatto esito del giudizio, le spese dei gradi di merito devono essere interamente compensate tra le parti, mentre la contribuente deve essere condannata a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del presente grado di legittimità, liquidate, secondo tariffa, come da dispositivo.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta l’originario ricorso di RAGIONE_SOCIALE

Compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito.

Condanna RAGIONE_SOCIALE a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del grado di legittimità, liquidate in euro 2.400, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso a Roma, lì 13 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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