Motivazione atto tributario: il no a fatti nuovi

La Corte di Cassazione conferma l’annullamento di un atto di irrogazione sanzioni per difetto di motivazione. L’Agenzia delle Entrate aveva basato la sanzione su un processo verbale di constatazione (p.v.c.) non allegato. Nel corso del giudizio di appello, l’Agenzia ha tentato di sanare il vizio introducendo un diverso p.v.c., notificato direttamente al contribuente. La Corte ha stabilito che tale deduzione costituisce un fatto nuovo, inammissibile in appello, ribadendo che la motivazione dell’atto tributario deve essere completa e chiara fin dall’origine, senza poter essere integrata successivamente con elementi non menzionati nell’atto impugnato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Tributario: I Fatti Nuovi in Appello Non Salvano l’Atto Carente

L’obbligo di una chiara e completa motivazione dell’atto tributario rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, permettendogli di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di difendersi adeguatamente. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito questo principio, chiarendo che un vizio di motivazione non può essere sanato introducendo fatti o documenti nuovi per la prima volta nel giudizio di appello. Analizziamo insieme la vicenda.

I Fatti: Una Sanzione Basata su Documenti Non Allegati

Il caso nasce da un atto di irrogazione sanzioni emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata per omessa fatturazione. Il provvedimento basava le sue ragioni su quanto emerso da un processo verbale di constatazione (p.v.c.) redatto nei confronti di un’altra società. Tuttavia, questo p.v.c. non era stato allegato all’atto sanzionatorio.

La società ha impugnato l’atto, e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) le ha dato ragione, annullando le sanzioni proprio per carenza di motivazione e per l’insufficienza dei documenti prodotti dall’amministrazione finanziaria.

L’Iter Giudiziario e l’Inammissibilità dei Nuovi Fatti in Appello

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello contro la decisione della CTP, tentando di correggere il tiro.

La Decisione di Secondo Grado

In sede di appello, l’Agenzia ha introdotto un elemento nuovo: l’esistenza di un altro p.v.c., questa volta redatto direttamente nei confronti della società sanzionata e a essa notificato. Secondo l’Agenzia, questo secondo documento conteneva le stesse contestazioni e dimostrava che il contribuente era a conoscenza dei fatti. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), però, ha ritenuto questa argomentazione inammissibile. La CTR ha evidenziato che tale deduzione non era mai stata introdotta nel giudizio di primo grado e, pertanto, costituiva una novità non consentita in appello.

Il Ricorso in Cassazione

Contro la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la motivazione del suo atto fosse valida in quanto fondata su una duplice relatio a documenti entrambi noti al contribuente. Ma la Suprema Corte ha respinto il ricorso, confermando le decisioni dei giudici di merito.

Le Motivazioni della Cassazione sulla Validità dell’Atto Tributario

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso basandosi su principi consolidati del processo tributario.

Il Principio di Novità e i Limiti del Giudizio di Appello

Il punto cruciale della decisione è che la valutazione della CTR, secondo cui l’argomento del secondo p.v.c. era una novità inammissibile, costituisce un accertamento in fatto. Tale accertamento non è sindacabile in sede di Cassazione se non per vizi logici o giuridici, che in questo caso non sono stati riscontrati. L’Agenzia non può tentare di ‘salvare’ un atto carente di motivazione introducendo in appello elementi che avrebbero dovuto far parte della contestazione fin dall’inizio.

L’Interpretazione degli Atti e i Limiti del Controllo di Legittimità

La Corte ha inoltre sottolineato che il tentativo dell’Agenzia di fornire una diversa interpretazione della documentazione originaria si scontrava con l’accertamento dei fatti già compiuto dalla CTR. In sostanza, l’appello dell’amministrazione finanziaria era basato su un presupposto (la conoscenza dei fatti tramite un secondo p.v.c.) che era stato introdotto tardivamente nel processo. La Corte ha anche evidenziato un’incongruenza logica nell’argomentazione dell’Agenzia, rilevando che il documento originariamente citato faceva riferimento al verbale della prima società e non a quello della società sanzionata.

Le Conclusioni: L’Importanza della Chiarezza Fin dal Principio

Questa sentenza ribadisce un principio cardine: la motivazione dell’atto tributario deve essere autosufficiente o, se fa riferimento a documenti esterni (per relationem), deve mettere il contribuente nella condizione di conoscerli fin da subito. Non è ammesso che l’amministrazione finanziaria integri o modifichi le ragioni della propria pretesa nel corso del contenzioso, introducendo elementi nuovi in appello. Per il contribuente, questa è una garanzia essenziale per poter esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Un atto tributario può motivare le sue ragioni facendo riferimento a un altro documento?
Sì, può farlo attraverso la tecnica della motivazione ‘per relationem’. Tuttavia, come chiarisce la sentenza, è necessario che il documento richiamato sia allegato all’atto o che il contribuente ne sia già a conoscenza e sia chiaramente identificato, per garantirgli il pieno diritto di difesa.

È possibile introdurre nuovi documenti o argomenti per la prima volta nel giudizio di appello per ‘salvare’ un atto tributario?
No. La sentenza conferma che l’introduzione di un nuovo fatto, come l’esistenza di un diverso p.v.c. non menzionato in primo grado, è inammissibile in appello. La motivazione deve essere valida fin dall’origine.

Cosa succede se un atto di irrogazione sanzioni non è sufficientemente motivato?
Se la motivazione è carente, come nel caso in cui non renda conoscibili al contribuente le ragioni della pretesa (ad esempio, omettendo di allegare un atto esterno su cui si fonda), l’atto è illegittimo e deve essere annullato dal giudice tributario, come avvenuto nel caso di specie.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18760 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18760 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/07/2025

SANZIONI

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 26412/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3525/2017 depositata in data 13/04/2017; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 23/05/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso; uditi l’Avv. COGNOME e l’avv. COGNOME per l’Avvocatura Generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

L’ Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Benevento, emetteva atto di irrogazione sanzioni (art. 6, comma 8, d.lgs. n.471 del 1997), per l ‘ anno di imposta 2015, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE per omessa fatturazione nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE

La Commissione tributaria provinciale di Benevento (CTP) accoglieva il ricorso per carenza di motivazione in quanto al provvedimento gravato non era allegato il p.v.c. redatto nei confronti della Nuova Santa Rosa cui faceva riferimento nonché per la insufficienza dei documenti allegati al provvedimento ed evidenziando altresì l’esistenza di un giudicato esterno.

La Commissione tributaria regionale della Campania (CTR), rigettava l’appello erariale ; in particolare evidenziava che le considerazioni della CTP erano corrette e non erano scalfite dalla novità, aggiunta in grado di appello per la prima volta, dell ‘ esistenza di un altro p.v.c. redatto dalla Guardia di finanza di Montesarchio in data 29/01/2015 nei confronti direttamente della società appellata e consegnato al suo legale rappresentante, nel quale vi era la contestazione trasfusa nel provvedimento di irrogazione impugnato; tale deduzione era infatti inammissibile in quanto mai introdotta nel giudizio di primo grado. Riteneva non rilevante l’esame della questione del giudicato esterno la cui sussistenza escludeva comunque.
Contro tale sentenza l ‘Agenzia delle entrate propone ricorso affidato ad un motivo.

La società resiste con controricorso.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 23/05/2025, per la quale la difesa erariale ha prodotto memoria illustrativa.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME ha rassegnato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso, ribadendole in udienza.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Occorre premettere che l’avviso di fissazione di udienza è stato comunicato dalla cancelleria personalmente alla società contrricorrente, in persona del suo amministratore p.t., NOME COGNOME in data 26 febbraio 2025, sul presupposto della cancellazione dall’albo del difensore avv. NOME COGNOME (cancellazione che non determina interruzione del giudizio di legittimità: Cass. n. 11300/2023).

Con l’unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1362 c.c., dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e degli artt. 2699 e 2700 c.c., evidenziando che dalla segnalazione della Guardia di finanza di Salerno indirizzata alla Guardia di finanza di Montesarchio, ed allegata all’atto di irrogazione delle sanzioni, emerge il riferimento al p.v.c. redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contenente i fatti oggetto di contestazione pacificamente conosciuto dalla stessa in quanto notificato al suo amministratore, e tempestivamente depositato nel giudizio di appello. Su tali assunti in fatto evidenzia di essere in presenza di un provvedimento motivato con una duplice relatio ad altri atti, entrambi a conoscenza del contribuente (la segnalazione e il p.v.c. redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE stessa).
2.1 . E’ infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per la dedotta inesistenza della sua notifica effettuata al difensore della società costituito in primo grado, in quanto la società era contumace in appello. In casi siffatti non solo va esclusa l ‘ inesistenza della notifica (Cass. Sez. U. n. 14916/2016 riduce i casi di inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione oltre che al caso di totale mancanza materiale dell’atto, alle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità), con il che opera la generale sanatoria determinata dalla costituzione dell’intimato, ma va esclusa la stessa nullità della notifica (Cass. Sez. U. n. 14916/2016 cit. secondo cui in tema di ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, si applica, con riguardo al luogo della sua notificazione, la disciplina dettata dall’art. 330 c.p.c.; tuttavia, in ragione del principio di ultrattività dell’indicazione della residenza o della sede e dell’elezione di domicilio effettuate in primo grado, sancito dall’art. 17, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è valida la notificazione eseguita presso uno di tali luoghi, ai sensi del citato art. 330, comma 1, seconda ipotesi, c.p.c., ove la parte non si sia costituita nel giudizio di appello, oppure, costituitasi, non abbia espresso al riguardo alcuna indicazione).
Inoltre, costituisce circostanza pacifica che il ricorso sia stato notificato, tempestivamente, a mezzo posta anche presso la sede della società.

E’ altresì infondata l’eccezione di inammissibilità, in considerazione dell’intervenuto annullamento in autotutela di altro atto relativo alla medesima vicenda per il medesimo anno di imposta, in assenza di alcuna indicazione delle ragioni dell’annullament o.

2.2. Nel merito, il ricorso è infondato.

Costituisce, infatti, principio fermo di questa Corte che l’interpretazione, da parte del giudice di merito, di un atto amministrativo a contenuto non normativo, quale è l’avviso di accertamento, costituisce una valutazione di fatto che è sottratta al controllo della Suprema Corte qualora sia immune da vizi logici e giuridici e non impinga nella violazione di quelle norme giuridiche, in particolare gli artt. 1362, secondo comma, 1363 e 1366 c.c., che, disposte dal legislatore per l’interpretazione dei contratti in genere, ben possono estendersi all’interpretazione degli atti e dei provvedimenti unilaterali e di quelli amministrativi, tenendo peraltro conto della natura dei medesimi nonché dell’esigenza della certezza dei rapporti e del buon andamento della pubblica amministrazione.
In tale prospettiva, la parte che denunzi in cassazione l’erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, è tenuta però, a pena di inammissibilità del ricorso, a indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati (Cass. n. 14482/2003; Cass. n. 1602/2007).

Il motivo appare dedurre una non corretta interpretazione della lettera della predetta segnalazione, citando il passaggio che farebbe riferimento alla trasmissione da parte della Guardia di Finanza di Salerno alla Guardia di Finanza di Montesarchio del p.v.c. redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (« si trasmette l’unito processo verbale di constatazione redatto nei confronti di quest’ultima società unitamente alla stampa del modello della segnalazione inviata con procedura telematica») ma si scontra non solo co n l’accertamento in fatto operato dalla CTR ma anche con l’assunto (rimasto privo di censura) che la deduzione era del tutto nuova, in quanto nel giudizio di primo grado mai la difesa erariale aveva inteso fare riferimento, quale atto integrativo del provvedimento, al p.v.c. redatto nei confronti della
RAGIONE_SOCIALE tale valutazione di novità non può che considerarsi espressa in generale, sia ove si ritenga che esso fosse proprio l’atto richiamato dalla predetta segnalazione (come si evidenzia nel ricorso) sia ove si ritenga che il p.v.c. fosse stato solo posto a fondamento della ritenuta conoscenza dei fatti fondanti l’accertamento (come sembra evidenziare la difesa erariale nella memoria, per confutare il rilievo del PG che ha evidenziato l’incongruenza della tesi posto che la data del p.v.c. nei confronti della Ingral è successiva a quella della segnalazione).
Giova evidenziare peraltro come la segnalazione richiamata dalla difesa erariale, nella indicazione dell’oggetto , faccia riferimento non al verbale redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE ma al verbale nei confronti della Santa Rosa e come il PM abbia evidenziato l ‘ incongruenza dell’assunto erariale in quanto la segnalazione reca una data anteriore al p.v.c. redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE.

Concludendo, il ricorso va respinto.

Alla soccombenza segue condanna al pagamento delle spese di lite. La soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, determina che non si applichi l’art. 13 , comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002 (Cass. n. 1778/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; c ondanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite in favore di RAGIONE_SOCIALE, spese che liquida in euro 2.500,00 per compensi, oltre euro 200,00 per esborsi, spese forfettarie al 15 per cento, IVA e CP se dovute.

Così deciso in Roma, in data 23 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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