Motivazione atto impositivo: quando basta il riassunto

Una società ha impugnato un avviso di accertamento per frode IVA, sostenendo che la mancata allegazione dei processi verbali di constatazione relativi a società terze ne inficiasse la validità. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la motivazione dell’atto impositivo è valida se l’avviso riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati, rendendo superflua l’allegazione fisica dei documenti stessi. La Corte ha inoltre chiarito che non tutte le affermazioni contenute in un verbale sono assistite da fede privilegiata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Impositivo: L’Allegato non è Sempre Necessario

La corretta motivazione di un atto impositivo rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente, garantendogli il diritto di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di difendersi adeguatamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 20499 del 2024, è intervenuta su un aspetto cruciale di questo principio: la cosiddetta motivazione per relationem, ovvero quando l’atto fa riferimento a documenti esterni. La Corte ha ribadito che, a determinate condizioni, non è obbligatorio allegare fisicamente tali documenti all’avviso di accertamento.

Il Caso: Avvisi di Accertamento e Contestazioni sulla Motivazione

Una società si è vista notificare due avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi a due annualità d’imposta. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indeducibilità di alcuni costi e l’indetraibilità dell’IVA legata a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, ossia inserite in un meccanismo di frode fiscale che coinvolgeva altre società definite “cartiere”.

Il contribuente ha impugnato gli atti, sostenendo un vizio di motivazione. Il punto centrale della difesa era che l’Agenzia delle Entrate non aveva allegato agli avvisi i processi verbali di constatazione (PVC) riguardanti le società terze (le presunte cartiere), documenti che, a dire della società, erano essenziali per comprendere la pretesa fiscale.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le ragioni del contribuente, ritenendo la motivazione degli atti sufficiente. La questione è quindi approdata in Corte di Cassazione.

La Questione della Motivazione dell’Atto Impositivo per Relationem

Il ricorso in Cassazione si basava su due motivi principali:

1. Violazione delle norme sulla motivazione: La società insisteva sulla necessità di allegare i PVC delle società terze, considerandoli indispensabili per una valida motivazione dell’atto impositivo.
2. Errata applicazione della legge sul valore probatorio del PVC: Si contestava l’affermazione della corte di merito secondo cui il contenuto del verbale avrebbe dovuto essere contestato tramite una querela di falso, attribuendogli un’efficacia probatoria assoluta.

Il cuore del dibattito verteva quindi sui limiti e le condizioni di validità della motivazione per relationem nel diritto tributario.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti importanti su entrambi i punti.

Sul primo motivo, relativo alla motivazione dell’atto impositivo, la Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento. L’obbligo di motivazione può essere assolto anche per relationem, ossia mediante riferimento a elementi contenuti in altri atti. Tuttavia, affinché ciò sia legittimo, non è sempre necessaria l’allegazione materiale del documento richiamato. È invece sufficiente che l’atto impositivo ne riproduca il contenuto essenziale, ovvero quelle parti (oggetto, contenuto, destinatari) che sono necessarie e sufficienti a sostenere la pretesa e a consentire al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che il PVC notificato alla società ricorrente descrivesse già in modo compiuto il meccanismo fraudolento e gli elementi a carico della stessa, rendendo non necessaria l’allegazione di ulteriori verbali.

Sul secondo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile. Ha spiegato che il Processo Verbale di Constatazione ha un valore probatorio diversificato:
– Ha fede privilegiata (e richiede la querela di falso per essere contestato) solo per i fatti attestati dal pubblico ufficiale come avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
– Per la veridicità delle dichiarazioni rese da terzi o per il contenuto di altri documenti, fa fede fino a prova contraria.
– In altri casi, costituisce un semplice elemento di prova che il giudice valuta liberamente.

La Corte ha osservato che l’affermazione del giudice d’appello sulla necessità della querela di falso era un obiter dictum, cioè un’argomentazione accessoria e non centrale per la decisione (ratio decidendi). La vera ragione della decisione di merito era che il PVC forniva prove indiziarie sufficienti a invertire l’onere della prova sul contribuente, che non era poi riuscito a dimostrare la propria estraneità alla frode. Pertanto, contestare un’argomentazione non fondamentale non può portare all’annullamento della sentenza.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza conferma un principio di pragmatismo e sostanza nel contenzioso tributario. Per i contribuenti, le implicazioni sono chiare: di fronte a un avviso di accertamento motivato per relationem, la strategia difensiva più efficace non è tanto contestare la mancata allegazione formale di un documento, quanto piuttosto entrare nel merito delle accuse. Se l’atto impositivo riassume in modo chiaro e comprensibile gli elementi essenziali contenuti nei documenti richiamati, l’onere si sposta sul contribuente, che dovrà fornire la prova contraria per smontare la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria. La difesa deve quindi concentrarsi sulla sostanza dei fatti contestati e sulla dimostrazione della propria buona fede e della realtà economica delle operazioni.

È sempre necessario allegare il Processo Verbale di Constatazione (PVC) a un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è necessario allegare il PVC se l’avviso di accertamento ne riproduce il contenuto essenziale, cioè quelle parti che sono sufficienti a spiegare la pretesa fiscale e a permettere al contribuente di difendersi.

Cosa significa che un atto amministrativo può essere motivato “per relationem”?
Significa che l’atto, per giustificare le proprie conclusioni, può fare riferimento al contenuto di un altro documento (come un PVC). La validità di questa tecnica dipende dal fatto che le parti essenziali del documento richiamato siano rese conoscibili al contribuente, ad esempio tramite un riassunto nell’atto stesso.

Il contenuto di un Processo Verbale di Constatazione ha sempre valore di prova assoluta?
No. Il PVC ha un triplice livello di attendibilità: ha fede privilegiata (prova assoluta fino a querela di falso) solo per i fatti che il pubblico ufficiale attesta di aver compiuto o visto accadere direttamente. Per le dichiarazioni di terzi o il contenuto di altri documenti, fa fede fino a prova contraria. In altri casi, è un elemento di prova che il giudice valuta liberamente insieme agli altri.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20499 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20499 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25953/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE IN CONCORDATO PREVENTIVO, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE MARCHE n. 282/05/18 depositata il 24/05/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 282/05/18 del 24/05/2018, la Commissione tributaria regionale delle Marche (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in concordato preventivo (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 151/03/17 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di due avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2012 e 2013 .
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con i due atti impositivi veniva contestata l’indeducibilità di alcuni costi nonché l’indetraibilità dell’IVA afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR respingeva l’appello di COGNOME evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) la motivazione dell’avviso di accertamento era legittima, in quanto riportava gli elementi essenziali della pretesa, pur non essendo stati allegati i processi verbali di constatazione concernenti le società cartiere; b) tenuto conto delle risultanze del processo verbale di constatazione, l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate (di seguito AE) aveva fornito la prova indiziaria dell’esistenza della frode e della consapevolezza della stessa in capo alla ricorrente, mentre quest’ultima non aveva assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante; c) le risultanze del processo verbale erano assistite da fede privilegiata in ordine ai fatti in esso descritti.
Avverso la sentenza di appello NOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600e dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che gli avvisi di accertamento sarebbero correttamente motivati, nonostante non sia stato allegato il processo verbale di constatazione concernente soggetti terzi, allegazione da ritenersi necessaria ai fini della motivazione dell’atto impositivo.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017).
1.2.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti

rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

1.2.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018).
1.3. Nel caso di specie, la CTR ha accertato, in punto di fatto, che nel processo verbale di constatazione notificato a COGNOME, cui gli avvisi di accertamento fanno riferimento, «è compiutamente descritto il meccanismo frodatorio, con illustrazione della struttura organizzativa della frode (…), indicazione dei soggetti coinvolti e del loro ruolo (…)», nonché gli elementi in ragione dei quali si è ritenuto di qualificare ‘cartiere’ le società che hanno avuto rapporti con la ricorrente.

1.4. Una simile motivazione è sicuramente sufficiente a giustificare la pretesa e a consentire alla controparte di difendersi, anche perché -in presenza della trascrizione degli elementi rilevanti della pretesa in seno agli atti impositivi -la mancata produzione documentale non incide tanto sul piano della legittimità della

motivazione degli avvisi di accertamento, quanto sul piano della prova giudiziale dei fatti in essi dedotti.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2700 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR affermato che il processo verbale di constatazione avrebbe eventualmente dovuto essere contestato attraverso la proposizione di querela di falso.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. È noto che « il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono
comunque stati esaminati dall’agente verificatore » (Cass. n. 24461 del 05/10/2018; Cass. n. 28060 del 24/11/2017).

2.3. Nel caso di specie, il giudice di appello ha legittimamente tratto dal processo verbale di constatazione, richiamato dall’avviso di accertamento, i (numerosi) elementi indiziari che fondano la pretesa di AE e che giustificano l’inversione dell’onere della prova in capo alla società contribuente, la quale non vi ha assolto in alcun modo.

2.4. Il riferimento alla necessità di contestare con querela di falso il contenuto del processo verbale di constatazione è un’affermazione ulteriore (cfr. pag. 13 della sentenza impugnata: «anche in considerazione del fatto (…)»), resa ad colorandum e che nulla aggiunge alla motivazione che il giudice di appello ha già estrinsecato.

2.5. Ne consegue l’inammissibilità del motivo, che non coglie l’aspetto veramente rilevante della ratio decidendi , andando a censurare un’affermazione sovrabbondante della motivazione della sentenza impugnata.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 2.555.159,37.

3.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 18.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 28/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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