Motivazione atto impositivo: la Cassazione chiarisce

Una società cooperativa impugnava un avviso di accertamento. I giudici di merito annullavano l’atto, ritenendo che la mancata richiesta di documenti specifici in fase di verifica ne inficiasse la motivazione. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, chiarendo la netta distinzione tra il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo e l’onere della prova in giudizio. La sentenza ha stabilito che la validità dell’atto dipende dalla sua capacità di esporre le ragioni della pretesa, non da eventuali mancanze nella fase istruttoria precedente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Impositivo: La Cassazione Fa Chiarezza tra Validità e Prova

La motivazione dell’atto impositivo rappresenta un pilastro fondamentale nel rapporto tra Fisco e contribuente, garantendo il diritto di difesa di quest’ultimo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 32043/2024) interviene su un punto cruciale: la distinzione tra la validità formale dell’avviso di accertamento e l’onere della prova nel processo tributario. La Corte ha chiarito che un atto non può essere dichiarato nullo solo perché l’Ufficio non ha richiesto specifici documenti in fase di verifica, se la motivazione è comunque sufficiente a esporre le ragioni della pretesa.

I Fatti del Caso: Una Cooperativa Sociale Contro il Fisco

Una Società Cooperativa Sociale si vedeva notificare un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2014. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di una significativa sopravvenienza passiva, derivante dalla messa a perdita di crediti, e di alcuni costi per carburanti. La società impugnava l’atto, dando inizio a un contenzioso tributario.

La Commissione Tributaria di primo grado accoglieva il ricorso della cooperativa. Successivamente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado confermava la decisione, rigettando l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. Il motivo centrale della decisione dei giudici di merito era la presunta carenza di motivazione dell’avviso. Secondo la Corte regionale, l’Ufficio non aveva specificamente invitato la società a esibire la documentazione relativa alla perdita su crediti durante la verifica fiscale, limitandosi a richieste generiche. Questa omissione, a loro avviso, viziava l’intero atto impositivo.

Il Ricorso in Cassazione e la corretta Motivazione dell’Atto Impositivo

L’Agenzia delle Entrate non si è arresa e ha proposto ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali. In primo luogo, ha lamentato la violazione dell’art. 115 c.p.c., sostenendo che i giudici di merito non avessero considerato che l’avviso di accertamento era adeguatamente motivato con riferimento alle norme sulla deducibilità dei costi e delle perdite su crediti. In secondo luogo, ha dedotto la violazione degli articoli 101 e 109 del TUIR, poiché la questione non era la mancanza di una richiesta specifica, ma la mancata dimostrazione da parte del contribuente dei requisiti per la deducibilità.

Le Motivazioni della Suprema Corte: Distinzione tra Validità Formale e Prova

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi del ricorso, cogliendo l’occasione per ribadire un principio cardine del diritto tributario. I giudici supremi hanno spiegato che la Corte di secondo grado ha commesso un errore fondamentale: ha confuso il requisito di validità della motivazione dell’atto impositivo con la questione, ben distinta, dell’assolvimento dell’onere probatorio in giudizio.

La motivazione, ai sensi dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000), è un requisito formale. Il suo scopo è mettere il contribuente in condizione di comprendere le ragioni della pretesa fiscale (presupposti di fatto e ragioni giuridiche) per poter esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Questa funzione è assolta quando l’atto, anche per relationem (cioè richiamando altri documenti), espone chiaramente la causa giustificativa del recupero a tassazione.

L’effettiva sussistenza degli elementi a sostegno della pretesa fiscale, invece, attiene alla fase dell’istruzione probatoria del processo. È in quella sede che il contribuente deve dimostrare la legittimità delle proprie deduzioni e l’Ufficio deve provare i fatti costitutivi della sua pretesa.

La sentenza impugnata, ritenendo l’atto nullo per la mancanza di un ‘espresso invito’ a produrre documenti, ha erroneamente ricondotto una questione di prova (l’utilizzabilità della documentazione) all’interno dei requisiti di validità della motivazione. La Cassazione ha chiarito che i giudici di merito avrebbero dovuto prima verificare se la motivazione dell’avviso fosse sufficiente a delineare la pretesa e, solo dopo, valutare nel merito le prove addotte dalle parti.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. La Corte Suprema ha stabilito che la validità di un avviso di accertamento non dipende da come si è svolta la fase di verifica ispettiva. La mancanza di una richiesta puntuale di documenti durante un’ispezione non invalida automaticamente l’atto successivo, a condizione che quest’ultimo sia motivato in modo da consentire al contribuente di difendersi. La controversia sulla prova della deducibilità dei costi deve essere risolta in tribunale, secondo le regole processuali sull’onere della prova, e non può essere usata per annullare a priori l’atto impositivo per un vizio formale inesistente. La causa è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio.

Un avviso di accertamento può essere considerato nullo solo perché l’Agenzia delle Entrate non ha richiesto specifici documenti durante la verifica?
No. Secondo la Cassazione, la mancanza di una richiesta specifica di documenti durante la fase di verifica non comporta automaticamente la nullità dell’avviso di accertamento per vizio di motivazione. La validità dell’atto dipende dalla sua capacità di esporre chiaramente le ragioni di fatto e di diritto della pretesa fiscale.

Qual è la differenza tra la motivazione dell’atto impositivo e la prova della pretesa tributaria?
La motivazione è un requisito formale di validità dell’atto e serve a garantire il diritto di difesa del contribuente, spiegando perché l’imposta è dovuta. La prova, invece, riguarda la dimostrazione in giudizio della fondatezza di tale pretesa e segue le regole processuali sull’onere probatorio. Un atto può essere validamente motivato anche se, in seguito, la pretesa si rivela infondata per mancanza di prove.

Cosa significa che un atto può essere motivato ‘per relationem’?
Significa che la motivazione può essere fornita facendo riferimento a un altro documento (es. un processo verbale di constatazione). Affinché tale motivazione sia valida, è necessario che il documento richiamato sia allegato all’atto notificato, che ne venga riprodotto il contenuto essenziale, oppure che sia già noto al contribuente per via di una precedente notifica.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32043 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32043 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 23634/2023 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO .

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al controricorso.

(PEC: EMAIL)

– controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della BASILICATA n. 219/02/2023, depositata in data 26 settembre 2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 dicembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto l’avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2014, con il quale veniva ripresa a tassazione la sopravvenienza passiva indeducibile di euro 360.000,00 di cui al conto di mastro n. 92.01.154 e i costi per carburanti e lubrificanti pari ad euro 11.529,00 di cui al conto di mastro 73.09.006, oltre all’IVA pari ad euro 2.537,00.
I giudici di secondo grado hanno ritenuto che l’avviso di accertamento non fosse motivato, laddove non si ricavava da alcun atto del procedimento l’espresso invito di esibizione, presupposto del mancato assolvimento dell’onere probatorio della società cRAGIONE_SOCIALE, con conseguente travisamento degli esiti istruttori; come provato dal processo verbale di accesso del 9 maggio 2016 i verificatori avevano richiesto l’esibizione di documenti generici e non l’esibizione di documenti riguardanti la messa a perdita dei crediti.
L’RAGIONE_SOCIALE ha p roposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, c od. proc. civ.. Il giudice RAGIONE_SOCIALE non aveva tenuto conto che l’avviso di accertamento era stato motivato in riferimento all’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e con il richiamo alle norme che stabilivano i criteri per la deducibilità RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti e dei costi in RAGIONE_SOCIALE, di cui la contribuente non aveva fornito prova. Il RAGIONE_SOCIALE non aveva neppure valutato la circostanza che l’avviso di accertamento era stato levato a seguito di verifica fiscale, avente ad oggetto il controllo sostanziale dell’anno d’imposta 2014, effettuata nei confronti della società contribuente, alla quale in sede di accesso era stata richiesta tutta la documentazione contabile relativa a quella annualità, come rilevabile a pagina 3 del verbale di accesso del 9 maggio 2016. Pertanto, risultava dagli atti che l’Ufficio aveva richiesto alla parte l’esibizione anche della documentazione relativa alle sopravvenienze passive, con la conseguenza che, non avendo la contribuente dimostrato in fase di verifica la corretta deducibilità di tale perdita sui crediti, pur essendone onerata per legge, l’accertamento non poteva ritenersi viziato sotto il profilo della motivazione. Tale circostanza era s tata compiutamente evidenziata dall’Uff icio negli atti sostanziali e processuali (verbale di accesso, avviso di accertamento, controdeduzioni in primo grado, e atto di appello), ma il RAGIONE_SOCIALE aveva omesso di esaminare e di valutare la suddetta documentazione.
2. Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 101, comma 5, e dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. I giudici di secondo grado avevano ritenuto che la questione controversa non riguardasse in concreto la mancata dimostrazione dei requisiti necessari ai fini della deducibilità

fiscale della sopravvenienza passiva, bensì la mancanza di una specifica richiesta da parte dell’ufficio affinché la contribuente potesse adempiere all’onere probatorio su di essa incombente , così omettendo qualsiasi valutazione in ordine ai requisiti necessari ai fini della deducibilità fiscale della sopravvenienza passiva.

2.1 I motivi, che devono essere trattati unitariamente perché connessi, sono fondati.

2.2 Deve evidenziarsi che l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000, prevede che gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e RAGIONE_SOCIALE ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione e contiene la precisazione che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. Sicché, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110).
2.3 Dunque l’art. 7 , comma 1, della legge n. 212 del 2000 prevede da un lato che gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati con la specifica indicazione dei presupposti di fatto e RAGIONE_SOCIALE

ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione e dall’altro che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 29 settembre 2020, n. 20579).
2.4 Come già precisato da questa Corte la motivazione dell’atto impositivo deve essere sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre il contribuente in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale «requisito formale di validità» dell’avviso di accertamento (art. 7 della legge n. 212 del 2000), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass., 17 gennaio 1997, n. 459; Cass., 5 giugno 1998, n. 5544), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della
validità dell’atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto impositivo (Cass., 9 marzo 2020, n. 6524; Cass., 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass., 5 aprile 2013, n. 8399).

2.5 La sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei principi suesposti , in quanto ha ricondotto nell’ambito dei requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo la questione della utilizzabilità o meno della documentazione relativa alla ripresa a tassazione della sopravvenienza passiva contabilizzata come deducibile, in mancanza dell’espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza all’invito a produrre la documentazione, giungendo alla conclusione (errata) dell’invalidità dell’atto di accertamento; ed invero, contrariamente a quanto affermato dai giudici di merito, la mancanza dell’invito, come accertata, non significa che l’accertamento doveva ritenersi viziato sotto il profilo della motivazione, che è requisito formale di validità dell’atto e che, per ciò solo, si distingue da quello dell’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l’indicazione dei quali è disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria operanti nell’eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa; i giudici di merito, dunque, dovevano accertare, a fronte della dedotta violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, introdotta dalla società contribuente nel giudizio di primo grado, se effettivamente l a motivazione dell’ avviso di accertamento impugnato fosse sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre la società contribuente in grado di spiegare le proprie difese, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE statuizioni del giudice di primo grado (anche esse errate), specificamente censurate dall’Ufficio con l’atto di gravame, che aveva accolto l’eccezione di carente motivazione dell’avviso di
accertamento, sul presupposto che « l’Ufficio non avesse provato la richiesta di specifici documenti alla contribuente in ordine alle poste contestate » (cfr. pag. 1 della sentenza impugnata).

Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 3 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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