Motivazione atto impositivo: i limiti in giudizio

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di un Ente Locale contro un Istituto di Credito per una controversia su un rimborso IMU. Il caso verteva su immobili di interesse storico. La Corte ha stabilito che la motivazione dell’atto impositivo non può essere modificata o integrata in corso di causa, cristallizzando le ragioni della pretesa tributaria a quelle originarie. L’Ente non può introdurre nuove eccezioni per giustificare il diniego del rimborso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione atto impositivo: i limiti invalicabili in giudizio

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: la motivazione dell’atto impositivo definisce i confini invalicabili del giudizio tributario. L’amministrazione finanziaria non può, in un secondo momento, modificare o integrare le ragioni poste a base della propria pretesa. Questa pronuncia offre spunti cruciali sull’importanza della chiarezza e completezza degli atti fiscali e sul diritto di difesa del cittadino.

I fatti di causa

La vicenda trae origine dalla richiesta di rimborso dell’IMU, presentata da un importante Istituto di Credito a un Ente Locale, per l’anno 2014. La richiesta si fondava sulla specifica agevolazione prevista per gli immobili di interesse storico e artistico. L’Ente, attraverso il meccanismo del silenzio-rifiuto, aveva di fatto negato il rimborso.

L’Istituto di Credito ha impugnato il silenzio-rifiuto e ha ottenuto ragione sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito hanno riconosciuto il diritto al rimborso, sostenendo che il vincolo storico-artistico non dovesse essere rinnovato a seguito di lavori interni che avevano comportato mere variazioni catastali, peraltro regolarmente autorizzati.

L’Ente Locale, non soddisfatto della decisione, ha proposto ricorso per cassazione, introducendo un nuovo argomento: la presunta carenza originaria del vincolo su alcuni degli immobili, basandosi su una nota della Sovrintendenza non discussa nei precedenti gradi di giudizio.

La decisione della Corte e i limiti alla motivazione dell’atto impositivo

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Ente inammissibile per una serie di motivi procedurali e di merito, tutti riconducibili a un principio cardine del contenzioso tributario.

Il punto centrale è che il processo tributario è un giudizio sull’atto. Ciò significa che l’oggetto della controversia è la legittimità dell’atto impugnato (in questo caso, il silenzio-rifiuto) sulla base delle ragioni in esso contenute. L’Ente non può ‘aggiustare il tiro’ in corso di causa, introducendo nuove giustificazioni a sostegno della propria pretesa. La motivazione dell’atto impositivo deve essere completa e definita fin dall’inizio, per permettere al contribuente di conoscere esattamente le accuse e di preparare una difesa adeguata.

La preclusione della ‘doppia conforme’ e le nuove questioni

In primo luogo, la Corte ha rilevato l’ostacolo della cosiddetta ‘doppia conforme’. Poiché le decisioni di primo e secondo grado erano concordi nella valutazione dei fatti, il ricorso per vizio di motivazione era precluso, a meno che l’Ente non avesse dimostrato che le due sentenze si basavano su ragioni di fatto differenti, cosa che non è avvenuta.

In secondo luogo, l’argomento relativo alla nota della Sovrintendenza è stato considerato una questione nuova, estranea al thema decidendum (l’oggetto del contendere) dei gradi precedenti. La controversia iniziale verteva sulla necessità di rinnovare il vincolo dopo le variazioni catastali, non sulla sua esistenza originaria. Introdurre questo tema per la prima volta in Cassazione è proceduralmente inammissibile.

Le motivazioni

La Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile basandosi su argomentazioni solide. I giudici hanno sottolineato che la difesa dell’amministrazione finanziaria è circoscritta esclusivamente alle ragioni esplicitate nella motivazione dell’avviso di accertamento o, come in questo caso, desumibili dal diniego. Consentire all’ufficio di integrare o modificare tali ragioni durante il processo violerebbe il diritto di difesa del contribuente e snaturerebbe il giudizio tributario, che è un giudizio di impugnazione di un atto specifico e non un’indagine a campo aperto sulla posizione fiscale del contribuente. L’atto impositivo, una volta emesso, ‘cristallizza’ le ragioni della pretesa, che non possono più essere cambiate.

Le conclusioni

Questa ordinanza è un importante monito per le amministrazioni finanziarie: la fase di redazione dell’atto impositivo è cruciale e richiede la massima diligenza. Ogni motivazione a sostegno della pretesa fiscale deve essere chiaramente espressa fin da subito. Per i contribuenti, invece, rappresenta una significativa garanzia: la battaglia legale si combatte ad armi pari, su un campo di gioco ben definito dalla motivazione dell’atto impugnato, senza il rischio di trovarsi di fronte a nuove e inaspettate contestazioni in corso di causa.

Un’amministrazione finanziaria può modificare le ragioni di un accertamento fiscale durante il processo?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio e non possono essere modificate o integrate successivamente. La motivazione originaria ‘cristallizza’ la pretesa fiscale.

Cosa si intende per ‘doppia conforme’ nel processo civile e tributario?
Si ha ‘doppia conforme’ quando le sentenze di primo e secondo grado arrivano alla stessa conclusione sui fatti della causa. In questo caso, la legge limita la possibilità di impugnare la sentenza d’appello in Cassazione per omesso esame di un fatto decisivo, a meno che non si dimostri che le ragioni di fatto delle due decisioni sono diverse.

È possibile introdurre questioni completamente nuove nel giudizio di Cassazione?
No, di regola non è possibile. Il giudizio di Cassazione è un giudizio di legittimità sulla corretta applicazione della legge da parte dei giudici di merito, non un terzo grado di giudizio sui fatti. Non possono essere prospettate questioni nuove o temi di contestazione non trattati nelle fasi precedenti, a meno che non siano rilevabili d’ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20567 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20567 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 366/2023 R.G., proposto

RAGIONE_SOCIALE Capitale, in persona del Sindaco pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO , con studio in RAGIONE_SOCIALE (presso gli Uffici dell’Avvocatura Capitolina), ove elettivamente domiciliata, giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

la ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, con sede in Napoli, in persona del Chief Financial Officer e procuratore speciale pro tempore , ai sensi dell ‘ art. 35 dello statuto sociale e della deliberazione adottata dal consiglio di amministrazione il 22 dicembre 2021 , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, entrambi con studio in RAGIONE_SOCIALE, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

ICI IMU ACCERTAMENTO IMMOBILI DI INTERESSE ARTISTICO RIDUZIONE

Rep.

avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 17 ottobre 2022, n. 4509/02/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26 giugno 2024 dal AVV_NOTAIO;

RILEVATO CHE:

RAGIONE_SOCIALE Capitale ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 17 ottobre 2022, n. 4509/02/2022, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione d el silenzio rifiuto sull’istanza proposta dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE S.p.A .’ il 12 dicembre 2018 per il rimborso dell’ IMU versata in eccedenza ne ll’anno 201 4 , per l’importo di € 360.069,00, con riguardo alla proprietà di fabbricati siti in RAGIONE_SOCIALE alla INDIRIZZO Basilico, alla INDIRIZZO ed alla INDIRIZZO, a causa del mancato riconoscimento della riduzione spettante per gli immobili di interesse storico ed artistico, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti del la ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE S.p.A .’ avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE il 31 luglio 2020, n. 6259/04/2020, con compensazione delle spese giudiziali;
il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure

-che aveva accolto il ricorso originario – sul rilievo che il riconoscimento della riduzione dell’IMU prescindesse dalla rinnovazione del vincolo storico-artistico dopo l’esecuzione di opere comportanti variazioni dell’identificazione catastale ;

la ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE.p.A .’ ha resistit o con controricorso;

la controricorrente ha depositato memoria illustrativa;

CONSIDERATO CHE:

1. il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denunciano, al contempo, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, nonché motivazione apparente, perplessa ed obiettivamente incomprensibile, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non essere stata tenuta in conto dal giudice di secondo grado, con decisione viziata da motivazione carente e contraddittoria, la nota emanata (senza datazione e numerazione) dalla RAGIONE_SOCIALE sulla richiesta presentata da RAGIONE_SOCIALE Capitale il 27 gennaio 2020, che, con riferimento agli immobili ubicati in RAGIONE_SOCIALE alla INDIRIZZO ed alla INDIRIZZO e censiti in catasto con le particelle 130, 132, 133 e 134, sanciva: « Si comunica inoltre che le restanti particelle 130, 132 e 133 del foglio 472 non risultano sottoposte alle disposizioni di tutela architettonica e archeologica »;
il ricorso è inammissibile sotto vari profili;

2.1 anzitutto, la deduzione del vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. impinge nella preclusione derivante dalla c.d. ‘ doppia conforme ‘; d ifatti, in siffatta ipotesi, prevista dall’art. 348 -ter , quinto comma, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012; detta norma è stata mantenuta, anche dopo l’abrogazione disposta dall’art. 3, comma 26, lett. e, del d.lgs. 1 ottobre 2022, n. 149, per i giudizi introdotti prima dell’1 gennaio 2023, dall’art. 35, comma 5, del d.lgs. 1 ottobre 2022,
n. 149, quale modificato dall’art. 380, lett. a, della legge 29 dicembre 2022, n. 197), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile alle sentenze pubblicate dall’11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 22 dicembre 2016, n. 26774; Cass., Sez. Lav., 6 agosto 2019, n. 20994; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2021, n. 19760; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2022, n. 10644; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2022, n. 11707; Cass., Sez. 6^-5, 28 aprile 2022, n. 13260; Cass., Sez. 5^, 13 dicembre 2023, n. 34902; Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2024, n. 17782); nella specie, però, a fronte della soccombenza nel doppio grado di merito, la ricorrente non ha indicato le ragioni di fatto differenti a seconda del giudizio; ne discende che le questioni sono state esaminate e decise in modo uniforme dai giudici del doppio grado di merito, per cui non ne è possibile alcun sindacato da parte del giudice di legittimità in relazione alla violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (art. 348ter , quinto comma, cod. proc. civ.);
2.2 per il resto, la ricorrente contesta la sentenza impugnata per motivazione carente, contraddittoria o perplessa – in relazione all’esame di una questione estranea alle ragioni giustificative del l’atto impositivo (vale a dire, la carenza originaria del vincolo storico-artistico su uno dei fabbricati appartenenti alla contribuente, desumibile dalla richiamata nota della RAGIONE_SOCIALE e

RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE), che neppure er a stata dedotta con l’atto di appello, essendo stata disconosciuta l’agevolazione dall’ente impositore soltanto per la mancata rinnovazione del vincolo storicoartistico dopo l’esecuzione di opere comportanti variazioni catastali (per diversa distribuzione degli ambienti interni), che pure erano state autorizzate in conformità alla disciplina vigente per i RAGIONE_SOCIALE di interesse storico-artistico »;

2.3 peraltro, la sentenza impugnata era incentrata su una motivazione, che non è stata attinta in alcun modo dalla suddetta censura; difatti, secondo il giudice di appello: « Nel caso di specie, inoltre, è lo stesso Ente impositore appellante a fornire prova della perdurante efficacia della dichiarazione di interesse storico e artistico gravante sugli immobili di

interesse, avendo prodotto due distinte note del RAGIONE_SOCIALE in risposta a rispettive specifiche richieste del Comune di RAGIONE_SOCIALE, datate 27/1/2020 e 2/7/2020, nelle quali, in riferimento agli immobili di proprietà della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE siti in INDIRIZZO e in INDIRIZZO, viene ribadito il persistente interesse storico artistico già ‘comunicato con nota del 17/4/1965 n. 1685’ al presidente della RAGIONE_SOCIALE »;
2.4 per cui, oltre a non cogliere la ratio decidendi della sentenza impugnata, il mezzo deduce ex novo una questione esulante dal thema decidendum del gravame, che era così delimitato nell’atto di appello : « Risulta necessario, quindi -al fine del riconoscimento dello status di immobile storico coperto da vincolo diretto, alla luce delle variazioni subite dall’immobile contraddistinto al foglio 472, numero 134, sub 16, nel corso del 2013 -una attestazione successiva alle variazioni stesse, in modo che l’Ente impositore possa avere contezza in modo completo ed esaustivo delle vicende che hanno interessato l’unità immobiliare nel corso del 2013 e, contestualmente, che queste non abbiano comportato, in tutto o in parte, la perdita dell’agevolazione tributaria richiesta dalla Società. Tale richiesta pertanto si rende necessaria per due ordini di motivi: – in primo luogo per far sì che il vincolo su un bene di rilevanza storica abbia perfetta corrispondenza con i nuovi identificativi che il bene stesso viene ad assumere successivamente alla variazione catastale; – in secondo luogo per far sì che lo stesso Ente possa avere il necessario riscontro sia del rispetto delle procedure previste per effettuare modifiche su immobili storici, sia che tali modifiche risultino ad un ultimo esame della
Sovraintendenza e del RAGIONE_SOCIALE coerenti con quanto previsto nel progetto iniziale »;

2.5 difatti, per giurisprudenza pacifica di questa Corte, qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa; i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d’ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 2^, 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., Sez. 2^, 18 settembre 2020, n. 19560; Cass., Sez. 5^, 9 dicembre 2020, n. 28036; Cass., Sez. 6^-5, 23 marzo 2021, n. 8125; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2021, n. 11708; Cass., Sez. 6^-5, 18 ottobre 2021, n. 28714; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30863; Cass., Sez. 5^, 24 novembre 2021, n. 36393; Cass., Sez. 2^, 21 dicembre 2021, n. 40984; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8362; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2022, n. 35885; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2023, n. 20585; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2024, n. 9709);
2.6 aggiungasi che, per orientamento costante di questa Corte, non è consentito all’amministrazione finanziaria di sopperire con integrazioni in sede processuale alle lacune dell’atto impositivo per difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio

2018, n. 12400; Cass., Sez, 5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339); difatti, è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, un giudizio d’impugnazione di un atto, sicché l’ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell’avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle definite dalla motivazione suddetta (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11466; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339); in altre parole, la motivazione dell’atto impugnato, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’amministrazione finanziaria nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2018, n. 14570; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n. 26892); per cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo tale motivazione che delimita i confini della lite (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018,
n. 2382; Cass., Sez. 6^-5, 11 luglio 2018, n. 18222; Cass., Sez. 6^-5, 21 settembre 2021, n. 25529; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5^, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5^, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2024, n. 4339), atteso che le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione;
2.7 per cui, la proposizione della nuova eccezione verrebbe ad atteggiarsi anche alla stregua di un’integrazione motivazionale dell’atto impositivo, che è assolutamente preclusa in sede giudiziaria;

in definitiva, alla stregua delle suesposte argomentazioni, si deve dichiarare l’inammissibilità del ricorso;

le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo;

ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte dichiara l’inammissibilità del ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi ed € 7.000,00 per compensi , oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge; dà atto dell’obbligo, a carico della ricorrente, di pagare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.

Così deciso a RAGIONE_SOCIALE nella camera di consiglio del 26 giugno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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