Motivazione atto impositivo: i limiti del ricorso

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro avvisi di accertamento per fatture soggettivamente inesistenti. L’ordinanza chiarisce i limiti del sindacato di legittimità sulla valutazione delle prove e conferma la validità della motivazione atto impositivo effettuata “per relationem” a un verbale di constatazione, purché ne riproduca il contenuto essenziale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Atto Impositivo: Quando il Ricorso in Cassazione è Inammissibile

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sui requisiti di ammissibilità dei ricorsi in materia tributaria, con particolare attenzione alla motivazione atto impositivo e alla valutazione delle prove. La Corte ha esaminato il caso di una società che aveva impugnato alcuni avvisi di accertamento basati sull’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, vedendosi rigettare il ricorso per una serie di motivi procedurali e di merito. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva notificare sei avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi a diverse annualità. L’Amministrazione finanziaria contestava l’utilizzo di fatture emesse da un’altra società, ritenuta una mera ‘cartiera’, per operazioni considerate soggettivamente inesistenti e per intermediazione fittizia di manodopera.

La società contribuente impugnava gli atti impositivi, ma la Commissione Tributaria Provinciale rigettava i ricorsi. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado, ritenendo gli avvisi di accertamento validamente motivati e le prove fornite dall’Ufficio sufficienti a dimostrare l’inesistenza soggettiva delle operazioni, invertendo così l’onere della prova a carico della società. Contro quest’ultima sentenza, la società proponeva ricorso per cassazione basato su tre motivi.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile in ogni sua parte, confermando la legittimità degli accertamenti fiscali e condannando la società ricorrente al pagamento delle spese processuali. La decisione si fonda su principi consolidati relativi ai limiti del giudizio di legittimità e ai requisiti di forma del ricorso.

Analisi dei motivi e corretta motivazione atto impositivo

La Corte ha smontato uno per uno i motivi di ricorso presentati dalla società.

Il primo motivo lamentava la violazione delle norme sulla valutazione delle prove (art. 116 c.p.c.), sostenendo che i giudici di merito non avessero considerato la copiosa documentazione prodotta. La Cassazione ha ritenuto il motivo inammissibile perché, in realtà, mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti, attività preclusa in sede di legittimità. Inoltre, la società aveva indicato in modo generico i documenti non esaminati, violando il principio di autosufficienza del ricorso, che impone di fornire alla Corte tutti gli elementi per decidere senza consultare altri atti.

Il secondo motivo denunciava la nullità della sentenza per motivazione carente e contraddittoria riguardo all’obbligo di motivazione dell’atto impositivo da parte dell’Agenzia delle Entrate. Anche questo motivo è stato respinto. La Corte ha ribadito che la motivazione atto impositivo può essere adempiuta anche per relationem, ossia facendo riferimento a un altro atto, come il processo verbale di constatazione (PVC). Nel caso di specie, gli avvisi di accertamento riproducevano il contenuto essenziale del PVC, consentendo alla società di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Il terzo motivo riguardava l’omesso esame di fatti decisivi che, secondo la società, avrebbero dimostrato la realtà dei rapporti commerciali con la società fornitrice. La Cassazione ha dichiarato inammissibile anche questa censura applicando il principio della cosiddetta “doppia conforme”. Poiché sia la sentenza di primo grado che quella d’appello erano giunte alla medesima conclusione, la possibilità di contestare in Cassazione l’omesso esame di un fatto è preclusa, come previsto dall’art. 348-ter c.p.c.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si basano su principi cardine del processo civile e tributario. In primo luogo, viene ribadita la distinzione tra giudizio di merito e giudizio di legittimità: la Cassazione non può sostituire la propria valutazione dei fatti a quella dei giudici dei gradi precedenti, ma può solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto. Tentare di ottenere una rivalutazione delle prove mascherandola come violazione di legge è una strategia destinata al fallimento.

In secondo luogo, la Corte ha confermato la validità della motivazione per relationem degli atti fiscali, in linea con lo Statuto del Contribuente. L’importante non è la trascrizione pedissequa, ma la riproduzione del contenuto essenziale in modo che il contribuente possa comprendere le ragioni della pretesa fiscale e difendersi adeguatamente.

Infine, l’applicazione del filtro della “doppia conforme” ha sbarrato la strada all’ultimo motivo, evidenziando come il legislatore abbia voluto porre un limite ai ricorsi meramente dilatori, quando due giudici di merito hanno già concordato sulla ricostruzione dei fatti.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un’importante conferma dei limiti del ricorso per cassazione in materia tributaria. Per i contribuenti, emerge la necessità di formulare motivi di ricorso specifici, non generici, e fondati su reali violazioni di legge, evitando di chiedere alla Suprema Corte un’impossibile rivalutazione del merito. Per i professionisti, la decisione sottolinea l’importanza di rispettare il principio di autosufficienza e di valutare attentamente l’applicabilità di istituti preclusivi come la “doppia conforme” prima di intraprendere il giudizio di legittimità.

Un avviso di accertamento è valido se la sua motivazione rimanda a un altro documento?
Sì, è valido. La motivazione “per relationem” (cioè per riferimento) è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia reso disponibile al contribuente e che l’avviso di accertamento ne riproduca il contenuto essenziale, permettendo così una difesa completa.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove presentate nei gradi di giudizio precedenti?
No, non è possibile. La Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito. Il suo compito è verificare la corretta applicazione della legge, non rivalutare i fatti del caso o le prove documentali, salvo casi eccezionali e tassativamente previsti dalla legge.

Cosa succede se un ricorso per cassazione si basa su un presunto errore di valutazione dei fatti già giudicato allo stesso modo in primo e secondo grado?
Il motivo di ricorso viene dichiarato inammissibile. Si applica il principio della “doppia conforme”, che preclude l’impugnazione per omesso esame di un fatto decisivo se le due sentenze di merito precedenti hanno raggiunto la stessa conclusione su quel punto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21670 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21670 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24527/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA – SEZ.ST. BRESCIA n. 1284/23/21 depositata il 29/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1284/23/21 del 29/03/2021, la Commissione tributaria regionale della Lombardia – Sezione staccata

di Brescia (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 502/02/19 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo (di seguito CTP), che aveva rigettato i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso sei avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2014, 2011 e 2012.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati notificati alla società contribuente in relazione all’utilizzazione di fatture di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE), ritenute emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, nonché per intermediazione fittizia di manodopera.

1.2. La CTR rigettava l’appello di COGNOME evidenziando che: a) gli avvisi di accertamento risultavano validamente motivati, riproducendo il contenuto essenziale del processo verbale di constatazione; b) l’Ufficio aveva fornito gli elementi indiziari per ritenere che le operazioni intercorse con NOME erano soggettivamente inesistenti, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente.

Avverso la sentenza di appello NOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 116 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato tutte le prove articolare dalla ricorrente.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).
1.3. Nel caso di specie, la società contribuente si duole che la RAGIONE_SOCIALE non avrebbe considerato la copiosa documentazione prodotta dalla ricorrente; documentazione che, peraltro, viene genericamente indicata dal ricorrente, senza alcuna specifica indicazione, anche concernente la sua reperibilità nel fascicolo d’ufficio , con conseguente palese violazione dal principio di autosufficienza (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

1.4. Inoltre, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).
1.5. Con il motivo proposto la ricorrente finisce per chiedere surrettiziamente la rivalutazione del merito della controversia:

censura inammissibile in sede di legittimità, tanto più con la deduzione di un vizio di violazione di legge.

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per l’essere la sua motivazione carente e contraddittoria, con specifico riferimento all’assolvimento, da parte di AE, dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. In primo luogo, la censura concernente il vizio motivazionale dell’atto impositivo integra una violazione di legge e non già un error in procedendo .

2.3. Secondariamente, la CTR ha chiaramente espresso le ragioni per le quali gli atti impositivi sono sufficientemente motivati e idonei a consentire alla società contribuente una completa difesa in giudizio, facendo riferimento per relationem ad un processo verbale di constatazione che è stato in più parti riprodotto.

2.3.1. Orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del
25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017).

2.3.2. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione RAGIONE_SOCIALE sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

2.3.3. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018).
2.4. Inoltre, secondo quanto affermato dal giudice di appello, gli avvisi di accertamento descrivono in maniera dettagliata le ragioni RAGIONE_SOCIALE singole riprese, con particolare riferimento alla natura di cartiera di RAGIONE_SOCIALE.

2.5. A fronte di tali specifici rilievi, la contribuente non spiega in alcun modo le ragioni per le quali gli avvisi di accertamento non le avrebbero consentito una puntuale difesa, restando la censura, ancora una volta, del tutto generica.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, costituiti dalla copiosa documentazione prodotta dalla società contribuente e idonea a dimostrare i reali rapporti intrattenuti con RAGIONE_SOCIALE, asseritamente considerata cartiera.

3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. Invero, « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).
3.2.1. Tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all’11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio, introdotto con appello depositato il 10/04/2020, come si evince dalla sentenza impugnata.

3.2.2. È vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non opera il principio sotteso all’art. 348 ter cod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019).

3.2.3. Tuttavia, in disparte dalla generica indicazione di detti fatti, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’oggetto di prova nel giudizio di merito e, nel caso di specie, le circostanze rilevanti ai fini della decisione (sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti) sono state esaminate dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado).
3.2.4. Non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CTR.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite indeterminato.

4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in liquidano in euro 5.800,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio che si Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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