Motivazione atti tributari: Cassazione su allegati

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7172/2025, ha chiarito i principi sulla motivazione atti tributari ‘per relationem’. Nel caso specifico, un avviso di accertamento IVA è stato ritenuto valido nonostante la mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC). La Corte ha stabilito che, se l’atto richiamato è già noto al contribuente e l’avviso ne riproduce il contenuto essenziale, l’obbligo di motivazione è soddisfatto, annullando la decisione di merito che aveva ritenuto l’atto illegittimo per questo solo motivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione atti tributari: non sempre è necessario allegare il PVC

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale per i rapporti tra Fisco e contribuente: la motivazione atti tributari. La pronuncia chiarisce quando un avviso di accertamento può essere considerato valido anche se non allega fisicamente il processo verbale di constatazione (PVC) su cui si basa. Questa decisione rafforza un principio di ragionevolezza e semplificazione, a patto che il diritto di difesa del contribuente sia pienamente garantito.

I fatti del caso: una contestazione IVA

L’Amministrazione Finanziaria aveva notificato a un contribuente, amministratore di una società, due avvisi di accertamento per l’IVA relativa agli anni 2011 e 2012. La contestazione riguardava la presunta emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Il contribuente aveva impugnato gli atti e la Commissione Tributaria Provinciale gli aveva dato ragione. L’Agenzia aveva quindi presentato appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR).

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

La CTR aveva respinto l’appello dell’Amministrazione Finanziaria, ritenendo gli avvisi di accertamento illegittimi. La ragione? Gli atti impositivi si limitavano a riprodurre solo parzialmente il contenuto del processo verbale di constatazione (PVC), senza però allegarlo. Secondo i giudici di secondo grado, questa omissione costituiva un difetto di motivazione tale da invalidare l’intera pretesa fiscale.

La corretta applicazione della motivazione atti tributari secondo la Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione è il corretto modo di intendere la cosiddetta ‘motivazione per relationem’.

Il principio della motivazione “per relationem”

La legge (in particolare l’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente) permette che la motivazione di un atto tributario possa essere integrata facendo riferimento a un altro documento. Tuttavia, ciò è possibile solo a determinate condizioni. La Cassazione, richiamando il suo consolidato orientamento, ha ribadito che l’obbligo di motivazione è soddisfatto quando l’atto impositivo:

1. Indica specificamente l’atto esterno a cui si riferisce.
2. Riproduce il contenuto essenziale di tale atto, ossia le parti necessarie a sostenere la pretesa fiscale (oggetto, contenuto, destinatari).

Questa riproduzione non deve essere una trascrizione pedissequa, ma può consistere anche in una sintesi chiara che consenta al contribuente e al giudice di comprendere le ragioni della pretesa.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha spiegato che l’obbligo di allegare fisicamente l’atto richiamato scatta solo quando questo non sia già conosciuto o facilmente reperibile dal contribuente. Nel caso di specie, il PVC è un atto che viene redatto al termine di una verifica e consegnato al contribuente stesso. Pertanto, si tratta di un documento di cui il destinatario dell’accertamento ha già ‘integrale e legale conoscenza’.

Di conseguenza, la CTR ha sbagliato nel fermarsi alla mera constatazione della mancata allegazione del verbale. Avrebbe dovuto, invece, verificare due aspetti fondamentali:

* Se gli avvisi di accertamento, pur senza allegare il PVC, ne riproducevano il contenuto essenziale in modo da rendere comprensibili le ragioni della pretesa.
* Se il contribuente era effettivamente già a conoscenza del contenuto del PVC.

Poiché il PVC è un atto conosciuto dal contribuente, non era necessaria la sua allegazione. La CTR avrebbe dovuto valutare la sufficienza della motivazione contenuta negli avvisi, anziché dichiararli illegittimi a priori.

Conclusioni

La decisione della Cassazione ribadisce un importante principio di diritto: la validità di un atto impositivo non dipende da formalismi superflui. Se il contribuente è messo in condizione di conoscere e comprendere pienamente le accuse a suo carico e di esercitare il proprio diritto di difesa, la mancata allegazione di un documento già in suo possesso non può essere causa di nullità dell’atto. Questo approccio bilancia le esigenze di efficienza dell’azione amministrativa con la fondamentale tutela dei diritti del contribuente.

Un avviso di accertamento deve sempre allegare il processo verbale di constatazione (PVC) a cui fa riferimento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’allegazione non è necessaria se il PVC è un atto già conosciuto dal contribuente, come avviene di regola poiché gli viene consegnato al termine della verifica.

Cosa si intende per ‘riproduzione del contenuto essenziale’ di un atto richiamato?
Significa che l’avviso di accertamento deve riportare l’insieme delle parti (come oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto richiamato che sono necessarie e sufficienti per sostenere la pretesa fiscale, anche in forma riassuntiva. Non è richiesta una trascrizione letterale.

Quando un atto richiamato in un avviso di accertamento non deve essere allegato?
Un atto richiamato non deve essere allegato principalmente in due casi: 1) se il suo contenuto essenziale è già riprodotto nell’avviso di accertamento; 2) se il contribuente ne ha già integrale o legale conoscenza (come nel caso del PVC).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7172 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7172 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 18/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3895/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME MCOGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 4741/06/20 depositata il 12/10/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4741/06/20 del 12/10/2020, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 735/05/18 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da NOME COGNOME nei confronti di due avvisi di accertamento per IVA relativa agli anni d’imposta 2011 e 2012.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, con gli atti impositivi l’Amministrazione finanziaria contestava al contribuente la responsabilità per l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti da parte di RAGIONE_SOCIALE, società della quale lo stesso era amministratore di diritto e di fatto.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE evidenziando che gli avvisi di accertamento avevano riprodotto solo in parte il processo verbale di constatazione.

AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

NOME COGNOME resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dal controricorrente in ragione del passaggio in giudicato della statuizione concernente il difetto di delega.

1.1. Invero, la CTR ha ritenuto di pronunciarsi unicamente sul primo motivo di ricorso, nella prospettazione del giudice di appello sufficiente per il rigetto del gravame ; ne consegue che l’ulteriore questione concernente il difetto di delega, pure oggetto di impugnazione da parte di AE, è stata ritenuta assorbita e non già rigettata.

1.2. La questione, pertanto, non è passata in giudicato per difetto di impugnazione, ma dovrà essere esaminata dal giudice del rinvio a seguito dell’accoglimento del ricorso , per come subito si dirà.

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR erroneamente ritenuto il difetto di motivazione degli atti impositivi in ragione della mancata allegazione del processo verbale di constatazione e degli altri atti richiamati.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via subordinata, si contesta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso la motivazione o avere reso motivazione apparente in ordine al difetto di motivazione degli atti impositivi.

Il primo motivo è fondato con conseguente assorbimento del secondo motivo di ricorso.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di
individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017).

3.2. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva (Cass. n. 24532 del 09/08/2022; conf., da ultimo, Cass. n. 21670 del 01/08/2024).
3.3. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008).
3.4. Nel caso di specie, la CTR non si è attenuta ai superiori principi di diritto in quanto ha ritenuto il difetto di motivazione degli atti impositivi limitandosi a constatare la mancata allegazione del processo verbale di constatazione e degli atti nello stesso richiamati, senza verificare la sufficienza della motivazione degli avvisi di accertamento (riprodotti ai fini del rispetto del principio di autosufficienza) e senza considerare che il processo verbale di

constatazione costituisce un atto conosciuto dal contribuente (e che, pertanto, non avrebbe dovuto essere necessariamente allegato agli avvisi di accertamento).

In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento del secondo motivo, e la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 16/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.