Motivazione apparente: stop al diniego di rimborso

Una società d’investimento estera ha impugnato il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate su istanze di rimborso per imposte versate in eccesso su dividendi di fonte italiana. La controversia riguardava l’applicazione dell’aliquota ridotta prevista dalla normativa comunitaria rispetto a quella convenzionale. La Corte di Cassazione ha rilevato una motivazione apparente nella sentenza d’appello, poiché i giudici di merito avevano accolto solo la domanda subordinata senza spiegare le ragioni del rigetto della domanda principale. La sentenza è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione che integri le carenze motivazionali riscontrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: la Cassazione sul rimborso dei dividendi esteri

Il tema della motivazione apparente torna al centro del dibattito giuridico con una recente pronuncia della Corte di Cassazione in ambito tributario. Quando un contribuente, specialmente se soggetto estero, richiede il rimborso di imposte versate in eccesso, ha il diritto di ricevere una risposta giurisdizionale chiara e completa. Se il giudice omette di spiegare perché rigetta una domanda principale, la sentenza è nulla.

I fatti di causa

Una società di gestione di fondi con sede nei Paesi Bassi, priva di stabile organizzazione in Italia, aveva presentato istanze di rimborso per le ritenute subite sui dividendi percepiti tra il 2011 e il 2014. La società chiedeva, in via principale, l’applicazione dell’aliquota agevolata prevista dall’art. 27, comma 3-ter del d.P.R. n. 600/1973 (di derivazione comunitaria) e, in via subordinata, quella prevista dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Paesi Bassi.

A fronte del silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria, la società aveva adito i giudici tributari. Sebbene la Commissione Tributaria Provinciale avesse accolto solo la domanda subordinata, la società aveva proposto appello lamentando l’omessa motivazione sul rigetto della pretesa principale. Tuttavia, anche la sentenza d’appello confermava la decisione precedente senza fornire spiegazioni adeguate.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società, focalizzandosi sul vizio di motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno ribadito che una sentenza è nulla se la motivazione, pur esistente graficamente, non permette di comprendere il percorso logico seguito dal giudice. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale si era limitata a confermare il rimborso basato sulla convenzione internazionale, ignorando totalmente la richiesta principale basata sulla normativa UE.

Il concetto di motivazione apparente

Secondo la giurisprudenza costante, si configura una motivazione apparente quando le argomentazioni sono oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice. Non spetta all’interprete integrare la decisione con congetture o ipotesi non espresse chiaramente nel testo del provvedimento.

Le motivazioni

La Corte ha osservato che la sentenza impugnata è incorsa in un contrasto insanabile. Nonostante la contribuente avesse specificamente censurato la mancanza di motivazione del primo grado riguardo alla domanda principale, il giudice d’appello ha ripetuto lo stesso errore. La decisione si è soffermata unicamente sulla domanda subordinata di minore importo, senza esaminare i presupposti legittimanti l’applicabilità della disciplina di derivazione comunitaria. Tale omissione rende la sentenza nulla per violazione dei doveri minimi di esposizione delle ragioni della decisione previsti dal codice di procedura civile e dalla Costituzione.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il nuovo collegio dovrà riesaminare il merito della questione, fornendo una motivazione reale e non solo formale sul perché la domanda principale di rimborso debba essere accolta o respinta. Questa pronuncia sottolinea l’importanza della trasparenza decisionale nei processi tributari internazionali, garantendo che ogni pretesa del contribuente riceva un esame critico e motivato.

Quando una sentenza è nulla per motivazione apparente?
Una sentenza è nulla quando la motivazione non permette di comprendere il ragionamento logico del giudice, risultando inidonea a giustificare la decisione presa.

Cosa può fare una società estera se subisce ritenute eccessive sui dividendi?
Può presentare un’istanza di rimborso basandosi sulla normativa comunitaria o sulle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni per recuperare le somme versate in eccesso.

Qual è la conseguenza dell’accoglimento del ricorso in Cassazione per vizio di motivazione?
La Corte annulla la sentenza impugnata e rinvia la causa a un nuovo giudice di merito, che dovrà emettere una nuova decisione correggendo i vizi motivazionali rilevati.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27715 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27715 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/10/2023

Oggetto:

diniego

rimborso

IRES

dividendi

di fonte

italiana

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 17329/2021, proposto da

RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, con sede legale in INDIRIZZO, in persona dei signori NOME COGNOME e NOME COGNOME, nella loro qualità di legali rappresentanti congiunti di RAGIONE_SOCIALE, quale unico legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE, rappresentata

e difesa dall’AVV_NOTAIO presso lo studio del quale, RAGIONE_SOCIALE, è elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO, giusta procura speciale in calce al ricorso

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore

–

intimata

–

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo sezione staccata di Pescara – n. 641/7/20, pronunciata il 23 novembre 2020 e depositata il 15 dicembre 2020, non notificata

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19 settembre 2023 dal AVV_NOTAIO;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso ;

FATTI DI CAUSA

La presente controversia trae origine da due distinte istanze di rimborso presentate dall’allora RAGIONE_SOCIALE in data 26 maggio 2015 e 20 novembre 2015, con le quali la società anzidetta, di diritto olandese, priva di stabile organizzazione in Italia, richiese al competente Centro Operativo di Pescara in via principale, il rimborso dell’imposta sostitutiva su dividendi di fonte italiana per gli anni dal 2011 al 2014, eccedente l’aliquota di cui all’art. 27, comma 3 ter del d.P.R. n. 600/1973 e, in via subordinata, il rimborso di detta imposta sostitutiva eccedente l’aliquota convenzionale di cui all’art. 10 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica Italiana ed il Regno dei Paese
Bassi del l’8 maggio 1990 , ratificata e resa esecutiva con l. 26 luglio 1993, n. 305.

In particolare la prima istanza era riferita al rimborso dell’imposta assunta come versata in eccesso su i dividendi di fonte italiana percepiti a maggio e giugno 2011, essendo stato richiesto, con riferimento alla domanda principale, il rimborso di euro 125.079,01 , pari alla differenza tra l’imposta italiana ap plicata in misura piena (secondo l’aliquota del 27% con ritenuta alla fonte) e l’imposta viceversa da applicare secondo il disposto dell’art. 27, comma 3 -ter del d.P.R. n. 60071973, oltre interessi, ovvero, in relazione alla domanda proposta in via subordinata, il minore importo di euro 58.573,58, oltre interessi.
Con la seconda istanza, relativa alla richiesta di rimborso dell’imposta assunta come versata in eccesso sui dividendi di fonte italiana percepiti nel novembre 2011 e nelle successive annualità 2012, 2013 e 2014, fu richiesto, in via principale, il rimborso della somma di euro 1.040.686,53 pari alla differenza tra l’imposta italiana applicata in misura piena (secondo l’aliquota del 27%, 26%, 20% secondo le date di distribuzione dei dividendi con ritenuta alla fonte) e l’imposta viceversa da applicare secondo il disposto dell’art. 27, comma 3 -ter del d.P.R. n. 60071973, oltre interessi, ovvero, in relazione alla domanda proposta in via subordinata, il minore importo di euro 328.188,76, oltre interessi.
Formatosi il silenzio -rifiuto sulle due istanze di rimborso, esso fu impugnato dalla società dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Pescara, che accolse il ricorso limitatamente alla proposizione RAGIONE_SOCIALE due istanze di rimborso così proposte dalla società in via subordinata.

La sentenza di primo grado fu oggetto di appello da parte della società dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR)

dell’Abruzzo sezione staccata di Pescara -che, con sentenza n. 641/7/20, pronunciata il 23 novembre 2020 e depositata il 15 dicembre 2020, non notificata, accolse il gravame limitatamente alla decorrenza degli interessi, dichiarati dovuti dal momento del pagamento dei dividendi.

Avverso la citata pronuncia la società ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

Il AVV_NOTAIO Generale ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., chiedendo l’accoglimento del ricorso.

All’odierna pubblica udienza fissata per la discussione, alla quale non è comparso il difensore di parte ricorrente, sulle conclusioni del P.G. trascritte in epigrafe, la causa è stata riservata in decisione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza per omessa motivazione o motivazione apparente, ovvero, in ogni caso, per motivazione contraddittoria, nonché violazione dell’art. 111, comma 6, Cost., dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 5 46/1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Lamenta la ricorrente che, sebbene avesse censurato per analogo motivo la sentenza di primo grado, carente di qualsivoglia motivazione in ordine alla pronuncia di rigetto della domanda proposta in via principale, la sentenza pronunciata in grado d’appello era incorsa nello stesso vizio, limitandosi a riaffermare l’accoglimento della domanda proposta solo in via subordinata e non anche quella principale, co n la quale era stato chiesto il rimborso dell’imposta applicata a titolo di ritenuta secondo l’aliquota ordinaria e l’imposta viceversa dovuta secondo il disposto dell’art. 27, comma 3 -ter , del d.P.R. n. 600/1973.
Rileva, in ogni caso la ricorrente che la pronuncia impugnata risulta affetta da nullità per contrasto insanabile, non avvedendosi della comunanza dei presupposti legittimanti tanto l’applicabilità della disciplina di derivazione comunitaria di cui all’art. 27, comma 3 ter del d.P.R. n. 600/1973, quanto quella, di matrice convenzionale, fondata sul l’art. 10, comma 2, lett. b) della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia -Paesi Bassi.

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’a rt. 27, comma 3 -ter del d.P.R. n. 600/1973, attesa la piena ed integrale sussistenza del diritto al rimborso vantato dalla ricorrente medesima in relazione alla maggiore imposta versata sui dividendi di fonte italiana relativi agli anni 2011, 2012, 2013 e 2014, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il primo motivo è fondato e va accolto.

3.1. È noto che, per giurisprudenza costante di questa Corte, ricorre il vizio di motivazione apparente allorché la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato a ll’interprete il compito d’integrarla, in virtù di ipotetiche congetture (cfr., tra le molte, Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232; si vedano anche Cass. SU 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053).
3.2. Nella fattispecie in esame è dato rilevare che la sentenza della CTR in questa sede impugnata -sebbene la contribuente avesse lamentato in sede di appello analogo vizio in cui assumeva essere incorsa la sentenza di primo grado laddove non rendeva intellegibili le ragioni che avevano portato la CTP a disattendere la domanda formulata in via principale dalla contribuente -si è soffermata

unicamente -per quanto concerne la domanda di rimborso dell’imposta versata sui dividendi su quella di minore importo come sopra riportata e proposta in via subordinata.

3.3. È, pertanto, la sentenza impugnata, incorsa nel denunciato vizio, nella parte in cui si è limitata ad accogliere la domanda subordinata della società nella differenza tra l’importo versato e quello altrimenti dovuto secondo l’aliqu ota convenzionale, senza alcun previo esame di quella proposta in via principale, relativa alla richiesta di rimborso tra l’imposta applicata a titolo di ritenuta alla fonte e quella viceversa dovuta in relazione al disposto dell’art. 27, comma 3 -ter del d.P.R. n. 600/1973.
La sentenza impugnata va dunque cassata, in parte qua , in accoglimento del primo motivo, restando assorbito il secondo, con rinvio, per nuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di L’Aquila sezione staccata di Pescara -cui resta demandata anche la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbito il secondo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C orte di Giustizia Tributaria di secondo grado di L’Aquila sezione staccata di Pescara, cui demanda anche di provvedere in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 19 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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