Motivazione apparente: sentenza tributaria nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. La CTR aveva negato la deducibilità di costi per royalties basandosi sulla scadenza formale di un contratto, senza esaminare le prove della sua prosecuzione di fatto. La Suprema Corte ha ritenuto la motivazione insufficiente, violando il requisito del ‘minimo costituzionale’.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché la Cassazione ha annullato una sentenza tributaria

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e comprensibile perché il giudice ha preso una determinata decisione. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della pronuncia. È quanto accaduto in una recente ordinanza della Corte di Cassazione, che ha cassato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale proprio per questo difetto, riaffermando un principio fondamentale del giusto processo.

I fatti del caso

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società operante nel settore della distribuzione di calzature e accessori. L’Ufficio contestava la deduzione di alcuni costi per l’anno 2014, in particolare quelli relativi al pagamento di royalties per l’utilizzo di un noto marchio. Secondo l’Agenzia, il contratto di licenza era formalmente scaduto a novembre 2013, rendendo indeducibili i costi sostenuti nell’anno successivo.

La società aveva impugnato l’atto, vincendo in primo grado. I giudici provinciali avevano infatti ritenuto che il rapporto contrattuale fosse proseguito di fatto tra le parti. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, aveva ribaltato la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate.

La decisione della Corte di Cassazione

La società ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la nullità della sentenza d’appello per vizio di motivazione. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, annullando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un’altra sezione della stessa commissione per un nuovo esame.

Secondo gli Ermellini, i giudici d’appello non avevano adempiuto al loro dovere di motivare adeguatamente la decisione, limitandosi a un’affermazione generica e superficiale.

Le motivazioni: il vizio di motivazione apparente

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel concetto di motivazione apparente. I giudici supremi hanno sottolineato che una motivazione viola il “minimo costituzionale” richiesto dalla legge quando è:

* Totalmente mancante.
* Meramente apparente: utilizza formule di stile o affermazioni generiche che non si confrontano con il caso specifico.
* Contraddittoria o incomprensibile: si basa su argomentazioni inconciliabili tra loro.

Nel caso di specie, la CTR si era limitata ad affermare che la società non aveva fornito la prova della proroga del contratto, senza però analizzare gli elementi concreti portati dalla contribuente. Tra questi, vi erano l’emissione di una fattura per le royalties relative al 2014 e il relativo pagamento tramite bonifico bancario, elementi che costituivano “fatti concludenti” idonei a dimostrare la volontà delle parti di proseguire il rapporto contrattuale anche dopo la scadenza formale.

La Cassazione ha inoltre rilevato come la motivazione della CTR sembrasse un “copia-incolla” di un’altra pronuncia, senza alcun adattamento al caso concreto, a riprova della sua natura puramente apparente. In sostanza, i giudici di secondo grado non hanno spiegato perché le prove fornite dalla società non fossero sufficienti, venendo meno al loro obbligo di giustificare la decisione.

Conclusioni: l’importanza di una motivazione effettiva

Questa ordinanza riafferma un principio cruciale: il contribuente ha diritto a una decisione la cui logica sia comprensibile e tracciabile. Un giudice non può respingere le argomentazioni di una parte senza spiegare il perché, specialmente quando vengono presentati elementi di prova specifici. La motivazione apparente non è solo un vizio formale, ma una lesione del diritto di difesa e del principio del giusto processo. La sentenza impugnata è stata quindi giustamente annullata, e il caso dovrà essere nuovamente deciso da un altro giudice che, questa volta, dovrà fornire una motivazione completa ed effettiva, analizzando tutti gli elementi del contenzioso.

Quando una sentenza può essere considerata nulla per ‘motivazione apparente’?
Una sentenza è nulla per motivazione apparente quando la giustificazione della decisione è totalmente mancante, si fonda su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulta perplessa e obiettivamente incomprensibile. In pratica, quando non consente di comprendere l’iter logico seguito dal giudice per arrivare alla sua conclusione, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

Un contratto scaduto può continuare a produrre effetti ai fini fiscali?
La sentenza non decide nel merito la questione, ma chiarisce un principio processuale fondamentale. Critica i giudici di secondo grado per non aver esaminato le prove che dimostravano la prosecuzione di fatto del rapporto contrattuale (i cosiddetti ‘fatti concludenti’), come l’emissione di fatture e i relativi pagamenti avvenuti dopo la scadenza formale del contratto. Questo suggerisce che la sostanza del rapporto economico prevale sulla forma, ma la questione dovrà essere decisa dal giudice del rinvio.

Cosa succede quando la Corte di Cassazione annulla una sentenza per un vizio di motivazione?
Quando la Corte di Cassazione accoglie un motivo di ricorso come la motivazione apparente, cassa la sentenza impugnata e dispone il rinvio della causa a un altro giudice di pari grado (in questo caso, un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado). Questo nuovo giudice dovrà riesaminare il caso e decidere nuovamente, attenendosi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione e, soprattutto, fornendo una motivazione completa e non apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13203 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13203 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3487/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Abruzzo n. 430/03/2020, depositata il 30 settembre 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-L’Agenzia delle entrate – Direzione regionale dell’Abruzzo, Ufficio controlli, notificava in data 27 marzo 2017 alla RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) l’avviso di accertamento n. TAA30100002/2017 con cui recuperava maggiori imposte a fini IRES, IVA e IRAP per l’anno 2014. In particolare , l’Ufficio accertava che la società, operante nel settore della distribuzione al dettaglio di calzature, abbigliamento e accessori, aveva dedotto dal reddito di impresa componenti negativi privi dei necessari requisiti di certezza e inerenza di cui a ll’art. 109 TUIR. I verbalizzanti, in carenza di documentazione idonea a dimostrarne le spese, ritenevano non effettivi i costi imputati alla società, relativi a talune prestazioni di servizi, quali consulenze commerciali e prestazioni di assistenza. Rilev avano inoltre l’indeducibilità dei costi relativi alle royalties , corrisposte alla società RAGIONE_SOCIALE a titolo di compenso per l’utilizzazione del marchio ‘RAGIONE_SOCIALE‘, in quanto il contratto di licenza esclusiva risultava scaduto alla data del 23 novembre 2013.
La società impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di L’Aquila che, con sentenza n. 404/2018 depositata in data 9 agosto 2018, accoglieva il ricorso.

-Avverso tale pronuncia la Direzione regionale dell’ Abruzzo proponeva atto di appello.

La Commissione tributaria regionale, con sentenza n. 430/03/20, depositata il 30 settembre 2020, accoglieva l’appello dell’Ufficio e , conseguentemente, riformava la sentenza di primo grado.

-La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sette motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

La Procura generale ha depositato una requisitoria scritta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Per priorità logica vanno trattati il secondo ed il quarto motivo, che, se fondati, assorbirebbero gli altri. Con il secondo motivo si prospetta la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992, 132, comma 2, n. 4 e art. 118 c.p.c., nonché art. 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 4 c.p.c., per non aver la Commissione tributaria regionale dato conto delle ragioni a sostegno della decisione ed essersi limitata ad affermare che ‘nella fattispecie, la società, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, non ha assolto a tale onere probatorio. La società non ha infatti fornito la prova che, per il periodo successivo alla scadenza del contratto ovvero dopo il 24 novembre 2013, le parti abbiano inteso prorogarlo per l’uso del marchio RAGIONE_SOCIALE .
Con il sesto motivo di ricorso si lamenta la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992, 132, comma 2, n. 4 e 118 c.p.c. , nonché 111, comma 6, della Costituzione, in relazione all’art. 30, comma 1, n. 4 c.p.c., per aver reso la Commissione tributaria regionale reso una pronuncia affetta da vizio radicale di motivazione, laddove si è limitata a confermare l’indetraibilità dell’I VA senza esplicitare le ragioni poste a fondamento di tale affermazione.

1.1. -Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della

motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. III, 15 febbraio 2024, n. 4166; Cass., Sez. III, 3 marzo 2022, n. 7090).
La motivazione per relationem della sentenza, ai sensi dell’art. 118, comma 1, disp. att. c.p.c., può fondarsi anche su precedenti di merito, e non solo di legittimità, allo scopo di massimizzare, in una prospettiva di riduzione dei tempi di definizione delle controversie, l’utilizzazione di riflessioni e di schemi decisionali già compiuti per casi identici o caratterizzati dalla decisione di identiche questioni (Cass., Sez. V, 31 gennaio 2019, n. 2861), ma deve consentire di comprendere l’iter logico della decisione.
Nel caso di specie, con motivazione del tutto apparente, richiamando due precedenti di questa S.C. sull’onere della prova riguardo al l’ inerenza dei costi (Cass. n. 22790 del 2009 e Cass. 23626 del 2011), la Commissione tributaria regionale ha riformato la pronuncia di prime cure affermando che la contribuente non avesse fornito la prova della proroga dell’uso del marchio per il periodo successivo alla scadenza, ovvero dopo il 24 novembre 2013. Al di là di tale generica affermazione, priva di un’effettiva motivazione, la Commissione tributaria regionale ha escluso la rilevanza probatoria di una fattura (n. 64 del 10 maggio 2013) che invero non corrisponde a quella oggetto del contenzioso che, al contrario, è relativa proprio al periodo successivo alla scadenza del
contratto (n. 61 del 12 giugno 2014 per royalties riguardanti l’utilizzo del marchio di impresa nell’anno 2014), costituendo un elemento di prova che va in senso contrario alla decisione assunta.

Nulla viene detto in motivazione sugli elementi che erano stati posti dalla pronuncia della Commissione tributaria provinciale a fondamento della decisione di accoglimento del ricorso, riguardo alla prosecuzione del contratto per fatti concludenti – non richiedendosi nella fattispecie alcuna forma solenne – anche dopo il termine di conclusione della durata negoziale, all’emissione della fattura per l’utilizzo del marchio di impresa nell’anno 2014 e al pagamento del relativo importo tramite bonifico bancario nel luglio del 2014. La motivazione in diritto riproduce in realtà, con le modalità del copiaincolla, la precedente pronuncia n. 428/2020 dallo stesso collegio, depositata nella medesima data del 30 settembre 2020, senza alcun adattamento al caso concreto.
2. -L’accoglimento del secondo e del sesto motivo determina l’assorbimento dei restanti (con il primo motivo si deduce la violazione dell’art. 109 , comma 5, TUIR in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale omesso l’esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, sulla verifica dell’inerenza dei costi dedotti; con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 , comma 1, TUIR, art. 1321 e 1350 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto privo di efficacia il contratto di licenza stipulato tra la contribuente e la società RAGIONE_SOCIALE con il quarto motivo si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 109, comma 1, TUIR, 1350 e 1321 c.c. , in relazione all’art. 360 comma 1, n. 4 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale subordinato la deducibilità delle royalties alla sussistenza di un
contratto e addossato in capo alla società contribuente un onere più gravoso rispetto a quello su di esso incombente; con il quinto motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. , in relazione all’art. 360 , comma 1, n.4 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale reso una pronuncia in violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato; con il settimo motivo di ricorso si adombra la violazione degli artt. 19 e 21, 54 d.P.R. n. 633/ 1972, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto la non deducibilità di taluni costi ai fini delle imposte dirette, per difetto di inerenza, determinando così in via automatica e senza altre considerazioni la non detraibilità dell’IVA ).
-La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata in relazione ai motivi accolti e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il sesto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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