Motivazione apparente: sentenza tributaria annullata

Una società era stata accusata dall’Agenzia delle Entrate di aver simulato l’acquisto di macchinari per dedurre costi e detrarre l’IVA. Dopo aver vinto nei primi due gradi di giudizio, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza d’appello per il vizio di ‘motivazione apparente’. La Corte ha ritenuto che le ragioni fornite dai giudici di secondo grado fossero troppo generiche e superficiali, non permettendo di comprendere il percorso logico-giuridico che ha portato alla loro decisione, rendendo di fatto la sentenza nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando una Sentenza è Nuda e Perché Viene Annullata

Una sentenza deve sempre spiegare chiaramente perché il giudice ha deciso in un certo modo. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della decisione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 659/2024, ci offre un esempio lampante di questa fattispecie in ambito tributario, annullando una sentenza che, pur esistente sulla carta, non rendeva percepibile il suo fondamento logico.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società in nome collettivo e ai suoi soci. L’amministrazione finanziaria contestava la fittizietà dell’acquisto di alcuni macchinari, con la conseguente indeducibilità dei relativi costi di ammortamento e l’indetraibilità dell’IVA.

Il contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in secondo grado, presso la Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate con una serie di affermazioni che si riveleranno, agli occhi della Cassazione, problematiche.

La Decisione della Corte di Cassazione

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, si rivolgeva alla Corte di Cassazione lamentando diversi vizi della sentenza d’appello. Tra questi, spiccava la denuncia di nullità della sentenza per violazione di legge, riconducibile a una motivazione meramente apparente.

La Suprema Corte ha accolto proprio questo motivo, ritenendolo fondato e assorbente rispetto agli altri. Ha stabilito che la motivazione fornita dai giudici di secondo grado era talmente generica da non consentire di comprendere l’iter logico-giuridico seguito. Di conseguenza, ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame.

Le motivazioni: il vizio di motivazione apparente

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella qualificazione della motivazione della CTR come ‘apparente’. Ma cosa significa esattamente? Secondo la giurisprudenza consolidata, richiamata nell’ordinanza, la motivazione è apparente quando, ‘benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice’.

Nel caso specifico, la CTR aveva affermato che:
1. La decisione di primo grado si basava su ‘documentazione prodotta e non contestata’.
2. Gli stessi verbalizzanti avevano ‘acclarato che l’operazione commerciale era oggettivamente esistente’.
3. L’ufficio avrebbe dovuto ‘riconoscere il costo portato dalla fattura’.

Tuttavia, queste affermazioni sono state ritenute dalla Cassazione del tutto generiche. I giudici supremi hanno sottolineato che la sentenza d’appello non spiegava:
* Quale fosse la documentazione decisiva prodotta dal contribuente.
* Perché le presunzioni su cui si basava l’accertamento dell’Agenzia fossero erronee.
* Per quale motivo l’Ufficio avrebbe dovuto riconoscere il costo a fronte di un’operazione ritenuta parzialmente fittizia (per maggiorazione del prezzo).

In sostanza, la CTR si è limitata a enunciare una conclusione senza esplicitare le premesse e il percorso logico che l’hanno generata. Non è stata enucleabile la ratio decidendi, ovvero il principio di diritto applicato al caso concreto. Questa mancanza ha reso la sentenza un ‘guscio vuoto’, una decisione senza anima, e quindi nulla.

Le conclusioni: l’importanza di una motivazione effettiva

L’ordinanza n. 659/2024 ribadisce un principio fondamentale dello stato di diritto: ogni decisione giurisdizionale deve essere trasparente e controllabile. La motivazione non è un mero requisito formale, ma la garanzia che la decisione sia frutto di un ragionamento giuridico e non di un atto arbitrario. Per i contribuenti e i professionisti, questa sentenza è un monito importante: una vittoria in un grado di giudizio non è definitiva se non è supportata da una motivazione solida, chiara e logicamente coerente, capace di resistere al vaglio della Corte di Cassazione.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si intende una motivazione che, pur essendo scritta, è talmente generica, contraddittoria o illogica da non far comprendere il ragionamento seguito dal giudice. Questo vizio rende la sentenza nulla perché non permette di capire il fondamento della decisione.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della Commissione Tributaria Regionale in questo caso?
La Corte ha annullato la decisione perché la motivazione era apparente. I giudici regionali avevano affermato che la decisione si basava su ‘documentazione prodotta’ e che l’operazione era ‘oggettivamente esistente’, senza però specificare quali documenti fossero decisivi o perché le prove dell’Agenzia delle Entrate fossero state superate. Mancava una spiegazione chiara del percorso logico seguito.

Una sentenza di un processo penale ha valore automatico in un processo tributario?
No, secondo quanto richiamato nell’ordinanza, nel giudizio tributario non si può attribuire alla sentenza penale irrevocabile un’automatica autorità di cosa giudicata. Questo a causa dell’autonomia dei due giudizi e della diversità dei mezzi di prova. La sentenza penale è un semplice elemento di prova che il giudice tributario può liberamente valutare insieme a tutti gli altri elementi del processo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 659 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 659 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5425/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE., COGNOME, COGNOME e COGNOME, domiciliati ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dagli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE), COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA – SEZ.DIST. CATANIA n. 766/17/15 depositata il 27/02/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 766/17/15 del 27/02/2015 la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di Catania (di

seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 559/01/09 della Commissione tributaria provinciale di Catania (di seguito CTP), la quale aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE dei NOME COGNOME NOME, NOME e NOME (oggi RAGIONE_SOCIALE dei Fratelli COGNOME RAGIONE_SOCIALE, di seguito solo RAGIONE_SOCIALE), nonché dai soci NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME nei confronti di un avviso di accertamento per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 200 3.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo veniva contestato a società e soci il fittizio acquisto di macchinari, con conseguente indeducibilità della relativa quota di ammortamento e indetraibilità della relativa IVA.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE evidenziando che: a) il ricorso era ai limiti dell’inammissibilità per difetto di specifici motivi di impugnazione; b) la sentenza impugnata si fondava sulla documentazione prodotta e non contestata dall’Ufficio, documentazione che prevaleva «sulle presunzioni, sui sospetti o sulle dichiarazioni di terzi»; c) la sentenza penale ben poteva essere considerata dal giudice tributario; d) i verbalizzanti avevano «acclarato che l’operazione commerciale era oggettivamente esistente ma che vi era stata una presunta maggiorazione del prezzo di acquisto»; e) tale maggiorazione, tuttavia, non poteva essere presa in considerazione, non rivestendo i requisiti voluti dalla legge; f) «l’Ufficio avrebbe dovuto riconoscere il costo port ato dalla fattura emessa dalla ditta COGNOME invece di disconoscere, senza alcuna prova e per l’intero l’operazione di acquisto» .
Avverso la sentenza della CTR AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

Superjeans resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso AE deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR illegittimamente dichiarato che l’appello proposto dall’Ufficio era ai limiti dell’inammissibilità per difetto di specificità dei motivi.

1.1. Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.

1.2. È vero che la CTR si è a lungo soffermata sulla questione dell’inammissibilità dell’appello di AE, ma il predetto appello è stato poi deciso nel merito e non già dichiarato inammissibile (la Commissione ha semplicemente affermato che l’appello è ai limiti de ll’inammissibilità e non già che lo stesso sia inammissibile).

1.3. Ne consegue che la ricorrente non ha alcun interesse alla declaratoria di nullità della sentenza in parte qua , non rientrando l’inammissibilità dell’appello nella ratio decidendi .

Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 654 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la rilevanza del processo penale nel processo tributario.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. Com’è noto nel giudizio tributario non può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 04/12/2020); pertanto, il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un apprezzamento del contenuto della decisione resa in sede penale, ponendola a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti al giudizio (Cass. n. 28174 del 24/11/2017; si vedano, altresì Cass. n. 10578 del 22/05/2015).
2.2.1. In buona sostanza, la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva (Cass. n. 2938 del 13/02/2015; si veda anche Cass. n. 4924 del 27/02/2013).

2.2.2. Peraltro, anche la sentenza penale non irrevocabile può assumere valenza indiziaria nel processo tributario, potendo il giudice liberamente valutare, unitamente ad altri elementi, le risultanze del processo penale.

2.3. Così precisate le affermazioni un po’ confuse della sentenza impugnata, deve ancora una volta evidenziarsi il difetto di interesse della ricorrente, atteso che la CTR non ha fatto alcun riferimento ad una sentenza e, tanto meno, ad un giudicato penale, avendo deciso la causa indipendentemente dalle risultanze di altri procedimenti.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR reso motivazione apparente, non spiegando le ragioni per le quali ha rigettato il ricorso dell’Ufficio.

3.1. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicemb re 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), per avere la CTR erroneamente escluso la fondatezza delle contestazioni di AE, concernenti l’indeducibilità dei costi in violazione del principio di certezza ed inerenza.
3.2. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, non avendo la CTR preso in considerazione numerosi argomenti addotti

dall’Ufficio che, se esaminati , avrebbero condotto ad una diversa decisione.

Il primo motivo è fondato e assorbente degli altri due.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
4.2. Nel caso di specie la CTR ha affermato che: i) la sentenza della CTP si fonda sulla documentazione prodotta e non contestata dall’Ufficio, documentazione che prevaleva «sulle presunzioni, sui sospetti o sulle dichiarazioni di terzi»; ii) i verbalizzanti hanno «acclarato che l’operazione commerciale era oggettivamente esistente ma che vi era stata una presunta maggiorazione del prezzo di acquisto»; iii) tale maggiorazione, tuttavia, non può essere presa in considerazione, non rivestendo i requisiti voluti dalla legge; iv) «l’Ufficio avrebbe dovuto riconoscere il costo portato dalla fattura emessa dalla ditta COGNOME invece di disconoscere, senza alcuna prova e per l’intero l’operazione di acquisto» .
4.3. Orbene, le affermazioni della CTR sono del tutto generiche: non si comprende quale sia la documentazione prodotta e non contestata, quali siano le erronee presunzioni su cui l’Amministrazione finanziaria poggia il suo convincimento, quali siano i requisiti previsti dalla legge per cui possa essere presunta la maggi orazione del prezzo e perché l’Ufficio avrebbe dovuto riconoscere il costo recato dalle fatture emesse da COGNOME.

4.4. In buona sostanza, dalle motivazioni fornite dal giudice di appello non è enucleabile la ratio decidendi , sicché la motivazione deve ritenersi apparente, con conseguente nullità della sentenza.

In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due motivi, assorbiti i restanti. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati il primo e il secondo motivo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 20/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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