Motivazione apparente: sentenza tributaria annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. La decisione impugnata si limitava a richiamare un verbale di constatazione senza spiegare le ragioni della condanna di una società per l’uso di fatture false, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto per la motivazione di un provvedimento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza Tributaria

L’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali è un pilastro del nostro ordinamento, garantito dall’articolo 111 della Costituzione. Ma cosa accade quando una motivazione, pur esistendo sulla carta, è talmente generica da non spiegare l’iter logico seguito dal giudice? In questi casi si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della sentenza. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione ribadisce questo principio fondamentale in un complesso caso di natura tributaria.

Il Contesto: Accertamento Fiscale e Fatture Sospette

Una società operante nel settore del commercio all’ingrosso di materiale fotografico riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indebita deduzione di costi e detrazione dell’IVA relativi a fatture emesse da un’altra società, ritenuta dagli accertatori una mera ‘società cartiera’. Secondo l’accusa, le operazioni erano soggettivamente inesistenti, parte di un meccanismo di frode IVA noto come ‘frode carosello’.

La società contribuente impugnava l’avviso di accertamento, ottenendo inizialmente ragione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che annullava l’atto impositivo. Tuttavia, la decisione veniva ribaltata in secondo grado dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR).

L’Appello e la Motivazione Apparente della CTR

La CTR, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate, riformava la prima sentenza. È proprio la motivazione di questa seconda decisione a essere finita sotto la lente della Corte di Cassazione. La società ricorrente, infatti, lamentava la nullità della sentenza per motivazione apparente, sostenendo che i giudici d’appello si fossero limitati a un generico richiamo al contenuto del processo verbale di constatazione (p.v.c.) della Guardia di Finanza, senza spiegare in modo concreto e specifico gli elementi da cui si desumeva la consapevolezza della società stessa di partecipare a un meccanismo fraudolento.

La decisione dei giudici di secondo grado

La CTR aveva affermato che dal p.v.c. emergeva come la società fornitrice fosse un soggetto interposto e che l’operazione fosse avvenuta. Tuttavia, secondo la Cassazione, queste affermazioni erano del tutto apodittiche, ovvero enunciate come vere senza alcuna dimostrazione. Mancava un’analisi critica degli elementi probatori e una spiegazione del percorso logico-giuridico che aveva portato i giudici a ritenere provata la frode e la consapevolezza del contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione e il vizio di motivazione apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso del contribuente, ritenendo fondata la censura di motivazione apparente. Gli Ermellini hanno chiarito che il sindacato di legittimità sulla motivazione è oggi ristretto alla verifica del rispetto del cosiddetto ‘minimo costituzionale’. Questo standard non è rispettato quando la motivazione è mancante, incomprensibile, contraddittoria o, appunto, ‘apparente’.

Perché la motivazione era solo ‘apparente’?

Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente presente, non rende percepibili le ragioni della decisione. Non permette un controllo effettivo sulla logicità e correttezza del ragionamento del giudice. Nel caso specifico, il semplice rinvio al contenuto del verbale di constatazione, senza indicare le specifiche circostanze di fatto che comprovavano l’interposizione fittizia e la consapevolezza della frode, ha reso la motivazione della CTR un guscio vuoto.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata con rinvio ad un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale. Il principio affermato è chiaro: non basta affermare una conclusione, ma è necessario spiegare il ‘perché’, indicando gli elementi di prova e il ragionamento che li collega alla decisione finale. Il giudice del rinvio dovrà quindi riesaminare la controversia, fornendo una motivazione congrua e completa. Inoltre, dovrà tenere conto di una nuova norma (‘ius superveniens’) che attribuisce potenziale efficacia vincolante alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione ‘perché il fatto non sussiste’, pronunciata nei confronti del legale rappresentante della società per i medesimi fatti.

Le conclusioni

Questa ordinanza è un importante monito per i giudici di merito sull’importanza di redigere motivazioni complete, logiche e comprensibili. Per i contribuenti e i loro difensori, rappresenta la conferma che una sentenza fondata su affermazioni generiche e non supportate da un’analisi concreta degli atti può e deve essere impugnata. Il rispetto del ‘minimo costituzionale’ della motivazione non è una mera formalità, ma una garanzia essenziale del giusto processo e del diritto di difesa.

Cos’è una ‘motivazione apparente’ e perché rende nulla una sentenza?
È una motivazione che esiste solo formalmente ma è talmente generica, illogica o tautologica da non rendere comprensibile il ragionamento del giudice. Rende nulla la sentenza perché viola il ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111 della Costituzione, impedendo di controllare la logicità e la correttezza della decisione.

È sufficiente che un giudice richiami un atto esterno (come un verbale della G.d.F.) per motivare una sentenza?
No. Secondo la Cassazione, un mero e generico rinvio al contenuto di un atto esterno, come un verbale di constatazione, non è sufficiente. Il giudice deve esplicitare le ragioni della sua decisione, spiegando quali specifici elementi di quell’atto ha considerato rilevanti e come questi supportano il suo convincimento. In caso contrario, si ricade nel vizio di motivazione apparente.

Quale sarà il prossimo passo dopo l’annullamento della sentenza da parte della Cassazione?
La causa è stata rinviata a una diversa sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado (ex Commissione Tributaria Regionale). Questo nuovo collegio dovrà riesaminare l’intera controversia e pronunciarsi nuovamente, fornendo questa volta una motivazione completa e non apparente, e dovrà anche valutare l’impatto della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante alla luce delle nuove normative.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8501 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8501 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25519/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME COGNOME dal quale è rappresentata e difesa unitamente al prof. avv. NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 1131/01/17 depositata il 29 marzo 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Palermo dell’Agenzia delle Entrate

emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi RAGIONE_SOCIALE), esercente l’attività di commercio all’ingrosso di fotografia cinematografica e ottica, un avviso di accertamento con il quale, sulla scorta delle risultanze della verifica fiscale condotta dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza del capoluogo siciliano, compendiate nel processo verbale di constatazione redatto il 31 marzo 2011, rettificava la dichiarazione dei redditi presentata dalla suddetta società per l’anno 2005, procedendo alle conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA.
A sostegno dell’avanzata pretesa tributaria, per quanto qui ancora interessa, l’Ufficio contestava l’indebita deduzione ai fini delle imposte diretta e l’illegittima detrazione ai fini dell’IVA di costi relativi a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse nei confronti della prefata RAGIONE_SOCIALE, ritenuta dagli accertatori società .

La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, la quale, in accoglimento del suo ricorso, annullava l’atto impositivo.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che con sentenza n. 1131/01/17 del 29 marzo 2017, accogliendo per quanto di ragione l’appello dell’Amministrazione Finanziaria, «riconosce (va) non deducibile l’iva sulle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE» e disponeva che «dei costi indicati nelle fatture in questione ven (isse) tenuto conto ai fini IRES ed IRAP» .

Avverso tale sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo

la società ricorrente ha depositato memoria illustrativa con la quale ha, fra l’altro, dedotto che, alla luce del sopravvenuto art. 21 -bis del D. Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D. Lgs. n. 87 del 2024, deve riconoscersi efficacia vincolante nel presente giudizio tributario alla sentenza penale dibattimentale n. 4531/2015 pronunciata dalla Corte d’Appello di Palermo il 16 dicembre 2015, passata in giudicato e già menzionata nel ricorso per cassazione, con la quale il suo legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME è stato assolto con formula piena dai medesimi fatti di evasione fiscale posti a base dell’impugnato avviso di accertamento.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000, dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del D.P.R. n. 633 del 1972.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto escluso la nullità dell’impugnato avviso di accertamento, per difetto di motivazione, in conseguenza della mancata allegazione ad esso e al prodromico p.v.c.: (1)degli atti della verifica fiscale effettuata dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Napoli nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, presunta società ; (2)del provvedimento emesso dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale partenopeo con il quale era stato autorizzato l’utilizzo a fini tributari dei dati e delle notizie acquisiti durante le indagini penali svolte a carico della prefata società.
1.2 Viene soggiunto che nell’atto impositivo nemmeno era stato riprodotto il contenuto essenziale di tali documenti, ivi espressamente menzionati.

Con il secondo motivo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della gravata

sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c..

2.1 Si sostiene che la decisione d’appello risulterebbe corredata di una motivazione solo apparente, essendosi i giudici di seconde cure limitati a un generico richiamo al contenuto del p.v.c., senza minimamente spiegare donde si ricaverebbe che la RAGIONE_SOCIALE fosse un mero soggetto interposto e che la RAGIONE_SOCIALE avesse consapevolezza della sua partecipazione a un meccanismo fraudolento volto ad evadere l’IVA (cd. ).

Con il terzo mezzo, proposto in via subordinata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, 21, comma 7, e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2727 e 2729 c.c..

3.1 Si imputa al collegio regionale di aver erroneamente fondato la propria decisione su presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, come tali inidonee a costituire prova della contestata inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate dalla RAGIONE_SOCIALE

Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è contestata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c..

4.1 Si addebita alla Commissione regionale di aver omesso di pronunciare su otto dei motivi di impugnazione dell’avviso di accertamento articolati dalla RAGIONE_SOCIALE nel ricorso introduttivo della lite, specificamente riproposti in appello dalla contribuente con l’atto di controdeduzioni depositato ai sensi dell’art. 54 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

Sebbene con il secondo e il quarto mezzo siano stati denunciati vizi di nullità della sentenza gravata, va esaminato con priorità il primo motivo, poiché il suo eventuale accoglimento potrebbe condurre alla cassazione dell’impugnata sentenza con contestuale decisione nel merito in senso favorevole alla parte ricorrente.

5.1 Tale motivo è però inammissibile per difetto del requisito di specificità di cui all’art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c..

5.2 La CTR siciliana ha acclarato in fatto che nell’avviso di accertamento e nel prodromico processo verbale di constatazione, regolarmente notificato alla contribuente, era riportato il contenuto essenziale degli atti ivi richiamati (segnalazione del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Napoli relativa all’attività di verifica fiscale svolta nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e provvedimento del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale del capoluogo campano di autorizzazione all’utilizzo a fini tributari dei dati e delle notizie acquisiti nel corso delle indagini penali condotte a carico della detta società).
Ha, quindi, osservato che tanto risultava sufficiente ad assicurare l’assolvimento dell’obbligo di motivazione imposto all’Ufficio dall’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000 e dall’art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, come da costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., sull’argomento, Cass. n. 32043/2024, Cass. n. 16118/2023, Cass. n. 34142/2022).

5.3 L’impugnante, limitandosi a contestare genericamente l’affermazione fatta dalla Commissione regionale, non ha provveduto a trascrivere o per lo meno a riportare in sintesi, per quanto di interesse, la motivazione dell’avviso di accertamento per cui è causa, onde dare modo alla Corte di verificare dalla sola lettura del ricorso, senza bisogno di attingere a fonti ad esso esterne, se nell’atto impositivo fossero indicate le parti degli atti richiamati (oggetto, contenuto e destinatari) necessarie e sufficienti a consentire al contribuente -e al giudice in sede di sindacato giurisdizionale- di individuare i luoghi specifici nei quali risiedono quei punti del discorso che concorrono a costituire il supporto giustificativo del provvedimento (cfr. Cass. n. 34142/2022, Cass. n. 593/2021, Cass. n. 23693/2019).
5.4 L’evidenziata carenza espositiva impedisce di dare ingresso a

una doglianza così formulata, alla stregua del consolidato insegnamento di legittimità, che va qui ulteriormente ribadito, secondo cui la censura relativa alla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento richiede che il ricorso per cassazione riporti i passi dell’atto che si assumano erroneamente interpretati o pretermessi (cfr. Cass. n. 15921/2024, Cass. n. 33442/2023, Cass. n. 17477/2022).

Proseguendo nella disamina nell’osservanza dell’ordine logico delle questioni, deve ora procedersi alla trattazione del secondo motivo, il quale si appalesa fondato.

6.1 Giova rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nei casi di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della stessa.
6.2 In particolare, si definisce ‘apparente’ la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non permettere alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez.
Un. n. 16599/2016).

6.3 Siffatte anomalie si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992.

6.4 Per produrre il descritto effetto invalidante, esse devono emergere dal testo della sentenza medesima, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).
6.5 Tanto premesso, si osserva che, nel caso di specie, la CTR ha così giustificato la decisione assunta: «…il p.v.c. emesso nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE è il fondamento su cui si fonda l’accertamento … l’Ufficio ha dimostrato che l’appellata avesse la consapevolezza dell’esistenza della frode, e quindi della falsità soggettiva delle fatture utilizzate… osservata la documentazione, questa Commissione ritiene che le operazioni siano effettivamente avvenute, quindi oggettivamente esistenti, ma rese da soggetto inesistente. Infatti, dal p.v.c. emerge che la RAGIONE_SOCIALE risulta essere un soggetto interposto in operazioni avvenute nella realtà fra altre imprese con il fine precipuo di evadere l’iva dovuta e di consentire ai reali soggetti beneficiari di acquistare la merce ad un prezzo inferiore a quello di mercato e di rivenderla, ma di contro non risulta che l’operazione non sia concretamente avvenuta» .
6.6 Dal tenore della surriportate proposizioni emerge chiaramente come la natura di società della RAGIONE_SOCIALE sia stata affermata in base al mero rinvio al contenuto del processo verbale di constatazione, senza alcuna concreta indicazione delle

circostanze di fatto atte a comprovare l’interposizione fittizia dell’ente predetto fra il reale cedente comunitario e la cessionaria italiana, secondo il meccanismo della cd. .

D’altro canto, anche l’asserita consapevolezza della RAGIONE_SOCIALE di partecipare a un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da altro operatore intervenuto a monte della catena distributiva rimane un’enunciazione del tutto apodittica, non avendo la CTR minimamente spiegato da quali elementi probatori sia stato tratto il convincimento espresso.

6.7 Si è, pertanto, al cospetto di una motivazione solo parvente, la quale non permette di comprendere le ragioni che hanno indotto i giudici regionali a riformare la pronuncia di primo grado, né di effettuare un controllo sull’esattezza e sulla logicità del percorso decisorio da loro seguìto, sì da non potersi ritenere raggiunta la soglia del «minimo costituzionale».

Il terzo e il quarto motivo rimangono assorbiti dall’accoglimento di quello appena esaminato.

Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione in ordine alla questione indicata nel sottoparagrafo 6.6.

8.1 Il giudice del rinvio dovrà, altresì, valutare la possibile incidenza sulla presente controversia tributaria dell’allegata sentenza penale irrevocabile di assoluzione con la formula pronunciata in sèguito a dibattimento dalla Corte d’Appello di Palermo nei confronti di NOME COGNOME, legale rappresentante pro tempore della RAGIONE_SOCIALE, alla luce dello «ius superveniens» costituito dall’art. 21 -bis del D. Lgs. n. 74 del 2000, inserito dall’art. 1, comma 1, lettera m), del D. Lgs. n. 87 del 2024.
8.2 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso e accoglie il secondo, assorbiti i restanti; cassa in relazione la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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